Організаційно-правові форми підприємництва

Accounting (облік)часто називають "the language of business" ("Мовою бізнесу").Як і будь-яку мову, облік постійно розвивається та змінюється відповідно до потреб суспільства. Згідно з визначенням, наданим Американським інститутом дипломованих громадських бухгалтерів, термін облікового запису означає "art art recording, classifying, and summarizing in significant manner and in terms of money, transactions and events which are, in part at least, of financial character, and interpreting the results thereof" (мистецтво запису, класифікації та узагальнення в грошових одиницях угод та подій, які певною мірою мають фінансовий характер, та інтерпретації отриманих результатів).

У зарубіжних країнах існують різні організаційно-правові форми підприємництва, але основними з них є три види, що відрізняються між собою кількістю власників капіталу, їхніми правами та обов'язками. У США їх називають: Досить proprietorship, partnership, corporation.А у Великій Британії це: sole tradership, partnership, limited company(Рис. 1.1).

Рис. 1.1. в

Sole proprietorship (одноосібне володіння) - це фірма, яка створена однією особою, що дає змогу власнику контролювати її господарську діяльність. Одноосібне володіння не є юридичною особою, і тому прибуток одноосібного володіння сприймається як особистий дохід його власника. Звідси не оподатковується прибуток, але оподатковується з доходів фізичних осіб. Оскільки ставки податку на доходи фізичних осіб та бази оподаткування, як правило, вищі, ніж при оподаткуванні прибутку юридичних осіб, то це є недоліком одноосібних володінь.

Відповідальність власника одноосібного володіння є необмеженим, і у разі банкрутства може втратити як підприємство, а й власне майно.

У США згідно Uniform Partnership Act (Єдиного акту про партнерства),прийнятому в 1914 році і чинному в 44 штатах з 50, partnership(Партнерство, товариство)визначено як "асоціації двох або більше осіб для ведення комерційної діяльності як співвласники з метою отримання прибутку". У Великобританії згідно Partnership Act 1890 (Акту про суспільство від 1890 року)партнерство визначено як "відносини приватних осіб, які спільно ведуть бізнес із метою отримання прибутку". Партнерами можуть виступати як фізичні, і юридичні особи, загальна кількість яких не обмежується.

Партнерства мають limited lifetime (обмежений термін діяльності),тобто у випадках, коли один із партнерів відмовляється, стає банкрутом, або не здатний далі брати участь у діяльності партнерства, воно потребує переоформлення.

в результаті mutual agency (спільності представництва)кожен партнер є повноправним представником партнерства та може укладати господарські угоди від усього партнерства у рамках основної діяльності. Кожен партнер має право на участь у прибутках суспільства. Партнерство, як і одноосібне володіння, не є юридичною особою, тому податки стягуються з індивідуальних доходів кожного партнера.

Рис. 1.2. в

Основною рисою спільних партнерств є unlimited liability (необмежена відповідальність).тобто, якщо партнерство збанкрутувало, кожен партнер зобов'язаний прийняти на себе повну відповідальність за борги підприємства, навіть якщо ці борги є більшим за капітал партнерства. При цьому, якщо один із партнерів не може сплатити свою частину боргу, за нього це має зробити інший партнер за рахунок продажу власного майна. Але й у обмежених партнерствах має бути хоча б одна особа, яка несе повну відповідальність. Її звуть general partner (головний партнер),і це зазвичай той партнер, який керує справами партнерства. Інших партнерів, які несуть відповідальність лише в межах своїх інвестицій називають limited partners (командитні партнери).

Оскільки партнерства дозволяють об'єднувати капітали та таланти окремих осіб, то найпоширенішими є товариства, створені за професійною ознакою, наприклад товариства бухгалтерів, адвокатів, лікарів.

Основними ознаками корпорацій, на відміну від партнерств, є perpetual lifetime (Необмежений термін діяльності) і limited liability (Обмежена відповідальність її власників). Корпоративне законодавство у різних країнах є надто розгалуженою, а визначення поняття корпорації дуже розпливчастим. Так, у США на федеральному рівні для регламентації процедури створення та функціонування корпорацій діють Revised Model Nonprofit Corporation Act (Виправлений Зразковий Закон про некомерційну корпорацію) і Revised Model Business Corporation Act (Виправлений Зразковий Закон про підприємницькі корпорації), згідно якому corporation (корпорація) охарактеризовано як економічну одиницю, яка випускає акції.

Share (акція) - це цінний папір без встановленого терміну звернення, що засвідчує пайову участь особи у капіталі компанії та надає їй право на отримання частини прибутку у вигляді dividends (дивідендів) та участь в управлінні корпорації та розподілі її майна у разі ліквідації. Shareholders (власниками акцій) можуть бути фізичні та юридичні особи.

У процесі реєстрації корпорації у проекті статуту вказується максимальна кількість акцій, яку їй буде дозволено випустити. authorized shares (дозволені до випуску акції). Як правило, на момент утворення корпорація випускає їхню меншу кількість - issued shares (випущені акції) з тим щоб unissued shares (невипущені акції) випустити у разі, якщо корпорація вирішить розширити діяльність. Таким чином кількість акцій, які випущені та перебувають у обігу outstanding shares (циркулюючих акцій) менше кількості дозволених до випуску.

Акції можуть бути par value shares (акціями з номінальною вартістю) або no-par stock (безномінальними акціями). Безномінальні акції можуть випускатися з stated value (оголошеною вартістю) - коли рада директорів встановлює їх вартість у будь-який час) та no-stated value (Без оголошеної вартості).

У деяких випадках корпорація з метою збільшення доходу на одну акцію, що циркулює, викуповує частину акцій, які були випущені. Такі акції називають treasury shares (викуплені акції). Відмінність викуплених акцій від невипущених полягає в тому, що повторна реалізація викуплених акцій дозволяється здійснювати за ціною, нижчою за номінальну (рис. 1.3).

Рис. 1.3. в

Від американських корпорацій потрібно обов'язково включати до назв корпорації одне з наступних слів або його абревіатуру: "corporation"або "corp. ";"incorporated"або "inc.";"company"або "co.";"limited"або "ltd.".

Залежно від способу реалізації акцій, США корпорація отримує статус відкритої чи закритої (рис. 1.4). Акції general corporation (відкритої корпорації) вільно продаються на фондових біржах, акції close corporation (закрита корпорація) не звертаються на фондових біржах та належать вузькому колу акціонерів.

Рис.1.4. в

Відмінністю корпорацій від одноосібних володінь і партнерств і те, що корпорація є юридичною особою, і тому її доходи підлягають подвійному (чи потрійному) оподаткуванню: вперше - федеральним податком з прибутку; вдруге - податком штату з прибутку; втретє - податком з дивідендів. Проте після податкової реформи в США з 1986 року введено поняття Small Corporation(S-Corporation) - малої корпорації, яка подібно до партнерств позбавлена оподаткування прибутку. Набуття статусу S-Corporationможливо при виконанні умов: корпорація є американською, що випускає один вид акцій і має не більше 35 акціонерів, якими повинні бути, як правило, приватні особи-резиденти США. Решта корпорації можуть випускати два основних види акцій, кожен із яких має власну специфіку (рис. 1.5).

Ordinary shares (звичайні акції), або c ommon stock (Прості акції) надають їх власникам право голосу в управлінні компанією шляхом обрання Board of directors (Рада директорів) та отримання дивідендів пропорційно їх кількості.

Preferred shares (привілейовані акції) не мають права голосу, але надають їх власникам перевагу при отриманні дивідендів та розподілі майна при ліквідації корпорації. Величина дивідендів за привілейованими акціями встановлюється у відсотках до їхньої номінальної вартості або в доларах на акцію. Часто такі акції розподіляються між працівниками корпорації на пільгових умовах. Якщо привілейовані акції мають право обміну на звичайні, їх називають convertible preferred shares (конвертовані привілейованими акціями). В іншому випадку привілейовані акції є nonconvertible shares (Неконвертовані акціями).

Рис. 1.5. в

Володіння як звичайними, так і привілейованими акціями не гарантує отримання дивідендів, які оголошуються радою директорів. Так, якщо у поточному році дивідендів не було оголошено, то вони депонуються наступного року лише у випадку, якщо між акціонерами та корпорацією укладено угоду про те, що акції є cumulative preferred shares (Кумулятивними привілейованими акціями). У всіх інших випадках - якщо акції є звичайними або noncumulative preferred shares (некумулятивними привілейованими акціями), акціонери ніколи не отримають дивідендів за цей рік.

Корпорації часто купують акції інших корпорацій з метою отримання дивідендів або здійснення впливу на їхню операційну та фінансову політику. Залежно від частки акцій, що їх придбало підприємство-інвестор, визначається розмір його впливу на інвестоване підприємство.

Відповідно до міжнародної практики для отримання significant influence (Істотного впливу) на інвестоване підприємство інвестору має належати від 20 до 50 % звичайних акцій підприємства, що інвестується, а для отримання повного control (контролю) - Більше 50% звичайних акцій підприємства, що інвестується, тобто контрольний пакет акцій. Так, наприклад, торгова корпорація може купити контрольні пакети компаній, які виробляють товари, для того, щоб бути впевненою, що отримуватиме необхідну кількість товарів необхідної якості за ціною, яку вона встановить.

Компанія-інвестор може отримати контрольний пакет акцій іншої корпорації або шляхом створення нової корпорації, залишивши собі понад 50 % акцій (або навіть усі 100 %), або шляхом придбання понад 50 % акцій корпорації, яка вже існує. Обидва способи отримання контрольного пакета акцій є досить поширеними. Придбання контрольного пакету акцій корпорації, яка вже існує, може статися шляхом поглинання чи злиття.

Acquisitions (поглинання) відбувається коли контрольний пакет іншої компанії виходить шляхом його придбання за гроші, інші активи або в борг.

Mergers (злиття) відбувається коли контрольний пакет акцій іншої компанії виходить шляхом його обміну на власні акції. У такому разі обидві корпорації стають одна в одну акціонерами.

Втім підприємством, що інвестується, може бути і партнерство, якщо іншому підприємству належить частина його капіталу. Згідно IAS 27і IAS 28для позначення підприємств, що у таких взаємовідносинах використовуються такі терміни та його значення:

Associated Company(Асоційована компанія)- це суб'єкт господарювання, включаючи підприємство, яке не є корпорацією, наприклад, партнерство, на яке інвестор має суттєвий вплив і яке не є ні дочірнім підприємством, ні часткою участі у спільному підприємстві;

subsidiary company(дочірня компанія)- це суб'єкт господарювання, зокрема некорпоративний суб'єкт господарювання, наприклад, партнерство, його контролює інший суб'єкт господарювання (відомий як материнське підприємство);

parent company(материнська компанія)- суб'єкт господарювання, який має одне чи кілька дочірніх підприємств.

З різних причин та різними способами підприємства створюють об'єднання. Але якщо раніше поширеними формами об'єднань підприємств були картелі, синдикати, трести, асоціації, концерни, консорціуми, то останні десятиліття поширення набули:

groups(групи)- сукупність материнської компанії та всіх її дочірніх компаній;

holding(холдинги)- Сукупність головної компанії та всіх її дочірніх та асоційованих компаній.

Різновидом холдингів є conglomerate (конгломерати),які виникають у результаті поглинання однією великою компанією багатьох малих та середніх компаній різних галузей та сфер діяльності, які не пов'язані один з одним ні за галузевою, ні за технологічною ознакою. Метою їх створення є інвестування у найбільш рентабельні сфери та максимізувати прибуток.

За структурою холдинги можуть бути, як простими, якщо складаються з головної компанії та одного або кількох дочірніх та асоційованих компаній, так і складними, якщо дочірні компанії також виступають як материнські щодо інших компаній. Така багатоступінчастість, тобто наявність дочірніх та онукових компаній є характерною рисою сучасних холдингів. Головну компанію, яка стоїть на чолі холдингу, називають holding company (холдингової компанії).

Найбільшого значення набули створені за холдинговою структурою міжнародні об'єднання підприємств. Такі об'єднання називають multinational company- MNC (багатонаціональними компаніями), multinational corporations- MNC (багатонаціональними корпораціями), transnational corporations- ТНК (транснаціональними корпораціями), multinational enterprises- MNE (багатонаціональними підприємствами) і навіть corporations worldwide(Всесвітні корпорації).

За існуючою методологією ООН, до TNCпідлеглими зарубіжними підприємствами вважаються як дочірні компанії, а й асоційовані компанії, яких ставляться корпорації, у яких від 10 до 50 % акціонерного капіталу належить іноземному інвестору.

Бурхливий розвиток міжнародного бізнесу має на меті отримання доступу до нових джерел ресурсів і нових ринків, отримання конкурентних переваг, підвищення ефективності. До MNCвідносяться не тільки виробничі компанії, а й транснаціональні банки, телекомунікаційні та аудиторські компанії, інвестиційні та пенсійні фонди. За структурою MNCрозрізняють на вертикально орієнтовані та горизонтально орієнтовані. До перших відносять MNC,які виробляють товари в одних країнах, а постачають до інших, а до других відносять MNC,які виробляють подібні товари у різних країнах.

Дані американського журналу "Fortune",який щорічно публікує список 500 найбільших приватних та державних корпорацій за показником валового доходу, свідчать, що найбільші корпорації світу є багатонаціональними (табл. 1.1).

Таблиця 1.1. в Десять найбільших корпорацій зі спискуFortune за 2011 рік

Принципи бухгалтерського обліку у країнах світу значно різняться. Ці відмінності обумовлені різноманітністю існуючих форм організації господарської діяльності та, а також впливом на практику обліку зовнішніх факторів (економічних, політичних, соціальних, географічних та ін.). Можна виділити методологічні, методичні та організаційні особливостіоблікових систем різних країн.

Методологічні відмінності обумовлені різною правовою основою, традиціями, що склалися, практичним досвідом.

Методичні відмінності пов'язані з бухгалтерською традицією, головним чином із суб'єктивними факторами: звичками, характером професійної підготовки кадрів тощо.

Організаційні відмінності у кожній країні обумовлені формами власності, структурою управління, спеціалізацією та концентрацією виробництва.

Національні особливості бухгалтерських систем визначаються різними факторами:

· Вплив провідних теоретиків і професійних організацій;

· Економічні наслідки від прийняття тієї чи іншої системи;

· загальна економічна ситуація у країні;

· Податкова політика;

· національні особливості;

· Користувачі та цілі, які вони ставлять перед собою;

· юридичне середовище;

· джерела фінансування;

· Вплив інших країн;

· Вплив загальної атмосфери в країні (напружена або спокійна) (2,21).

Багато фахівців класифікують системи бухгалтерського обліку та звітності, зводячи їх до груп. Можна виділити кластерні групи країн зі схожими культурними та економічними ситуаціями та з однаковими підходами до системи бухгалтерського обліку та звітності. Найчастіше виділяють такі моделі бухгалтерського обліку (3,16).

1. Британсько-американська модель. Основні принципи цієї моделі розроблені у Великій Британії, США та Голландії, тому її називають ще британсько-американсько-голландською. Ця модель функціонує в умовах розвиненого фінансового та акціонерного ринків, де більшість компаній і знаходять додаткові джерела фінансових ресурсів. Модель орієнтована на інтереси середніх та дрібних акціонерів-інвесторів. Методологія бухгалтерського обліку визначається незалежною професійною спільнотою, після чого облікові стандарти затверджуються законодавчо та їх дотримання є обов'язковим. Тобто застосовується професійне регулювання бухгалтерського обліку, а чи не його пряме регулювання. Основний принцип обліку сформульований як «достовірна та об'єктивна інформація». Ця модель вважається найбільш ліберальною та найменш консервативною, оскільки містить альтернативні варіанти оцінки та обліку. Вибрані підприємством варіанти оформляються ними як облікової політики. Плани рахунків професійні, тобто розробляються підприємствами самостійно. Загальноприйнятими є визнання високого рівня професійної підготовки бухгалтерів цих країн.

Ця модель обліку застосовується в Австралії, Великій Британії, Венесуелі, Гонконгу, Ізраїлі, Індії, Індонезії, Ірландії, Канаді, Пакистані США, ПАР та інших країнах.

2. Континентальна модель. Вона переважно характерна для країн Європи та більшості франкомовних країн Африки. Модель орієнтована на банки та податкові правила держави, які в основному та задовольняють потреби компаній у фінансуванні. У цій моделі бухгалтерський облік регламентується законодавчо, але в альтернативних варіантах оцінки та з уніфікованим планом рахунків, хоча в низці країн застосовуються професійні плани рахунків. Модель відрізняється консервативністю. Облікова практика спрямована на задоволення вимог уряду, особливо щодо оподаткування відповідно до національного макроекономічного плану. Орієнтація на управлінські запити кредиторів перестав бути пріоритетною завданням обліку.

Ця модель застосовується в Австрії, Алжирі, Бельгії, Греції, Данії, Іспанії, Італії, Камеруні, Марокко, Норвегії, Франції, Німеччині, Швейцарії, Швеції, Японії та інших країнах.

3. Американська модель. Модель орієнтована виключно на податкові правила. Основна її відмінність - коригування облікових даних на темпи інфляції. Методологію обліку законодавчо уніфіковано. Облік загалом спрямовано потреби державних планових органів. Інформація, необхідна контролю за виконанням податкових розпоряджень, добре відображається в обліку та звітності.

Американську модель використовують в Аргентині, Бразилії, Болівії, Гайані, Парагваї, Перу, Уругваї, Чилі та Еквадорі.

4. Ісламська модель. Ця модель розвивається під величезним впливом богословських ідей і має низку особливостей. Вона не представлена офіційною фінансовою звітністю та роботами з теорії обліку. Вона ніким не освітлена та не узагальнена. Але можна зазначити деякі її особливості. наприклад, забороняється отримання фінансових дивідендів заради власне дивідендів; при оцінці активів та зобов'язань компаній перевага надається ринковим цінам.

5. Міжнародна модель. Необхідність розробки цієї моделі випливає із потреби у міжнародній узгодженості обліку, насамперед на користь МНК та іноземних учасників міжнародних валютних ринків.

В умовах глобалізації економіки, створення регіональних економічних просторів (Єдиний ринок у Європі, НАФТА на американському континенті), розширення інвестиційних можливостей, розвитку міжнародних фінансових ринків, бурхливих процесів у галузі інформаційних технологій дедалі більшого значення набуває потреба уніфікації бухгалтерського обліку. Розвиток бізнесу, що супроводжується зростанням ролі міжнародної інтеграції у сфері економіки, пред'являє певні вимоги до однаковості та зрозумілості принципів формування алгоритмів обчислення прибутку, оподатковуваної бази, умов інвестування та капіталізації зароблених коштів і т.п. Останнім часом з урахуванням широкого впровадження сучасних комунікаційних технологій, вимоги до одноманітного тлумачення фінансової звітності компаній зросли ще більше.

Нині у вирішенні проблеми уніфікації бухгалтерського обліку найбільшої популярності здобули два підходи: гармонізація та стандартизація.

Ідея гармонізаціїрізних систем бухгалтерського обліку реалізується у рамках Європейського співтовариства (ЄС)

Суть її полягає в тому, що в кожній країні може існувати своя модель обліку та система стандартів, що її регулюють. Головне, щоб ці стандарти не суперечили аналогічним стандартам у країнах-членах спільноти, тобто перебували у відносній «гармонії» один з одним. Робота у цьому напрямі ведеться з 1961 року. З метою формування концепції розвитку обліку у країнах ЄС було сформовано дослідницьку групу з проблем бухгалтерського обліку. Її діяльність розглядалася як складова програми гармонізації національних версій закону про компанії. Результати цієї роботи – директиви, що видавалися від імені Ради ЄС, які затверджуються національним законодавством країн-членів ЄС, покликані впорядкувати та гармонізувати фінансову звітність компаній. При цьому слід наголосити, що директиви ЄС загалом засновані на континентальній (переважно німецькій) системі бухгалтерського обліку та звітності, але зазнають впливу британської, а зараз і американської.

В даний час у ЄС діють різні правила складання фінансової звітності, в основі яких лежать національні стандарти країн-членів ЄС. Існуючі протиріччя усуваються шляхом проведення відповідних реформ, що сприяє формуванню єдиного ринку капіталу ЄС.

Гармонізація різних систем бухгалтерського обліку набагато триваліший процес, ніж процес стандартизації, в результаті якого національні стандарти бухгалтерського обліку приводяться у відповідність до міжнародних.

Ідея стандартизаціїоблікових процедур реалізується у межах уніфікації обліку. Суть роботи полягає у розробці уніфікованого набору стандартів, які застосовуються до будь-якої ситуації в будь-якій країні, внаслідок чого відпадає необхідність створення національних стандартів. Тобто стандартизація передбачає розробку уніфікованого набору стандартів облікових процедур, які застосовуються в будь-якій країні.

Міжнародні стандарти уніфікують такі вимоги бухгалтерського обліку:

критерії внесення до звітності різних її елементів;

правила оцінки елементів звітності;

обсяг інформації, що надається у звітності.

При цьому міжнародна стандартизація бухгалтерського обліку та звітності не обмежується лише завданнями уніфікації та однаковості формування звітної інформації підприємств, що знаходяться у різних країнах, а й передбачає ув'язування форм та методів поточного бухгалтерського обліку.

Дотримання міжнародних стандартів звітності дозволяє досягти її більшої коректності за рахунок єдності вимог до складання. Єдині вимоги зменшують спотворення та довільність, які можуть бути пов'язані з акцентом на несуттєвих подробицях, довільною оцінкою звітних статей, виборчим ставленням до змісту та видів звітів, навмисною фальсифікацією інформації. Крім того, подання національних економік у міжнародних статистичних довідниках має бути порівнянним у межах загальновизнаних альтернативних варіантів, що надає міжнародним бухгалтерським стандартам державної значущості.

Міжнародна стандартизація обліку повною мірою відповідає інтересам транснаціональних компаній. Діяльність ТНК охоплює інтереси інвесторів багатьох країн, тому їхня звітність орієнтується на міжнародні стандарти. Їх пріоритет будь-якої національної облікової системи може призвести до неможливості об'єктивної оцінки ефективності інвестицій.

В останні роки між гармонізацією та стандартизацією спостерігаються значне зближення. Більше того, розроблені раніше директиви ЄС, очевидно, поступово приводитимуться у відповідність до міжнародних стандартів фінансової звітності.

Оскільки на формування міжнародних стандартів сильний вплив надає облік США, які поширили свій вплив майже на всі країни світу як володарі найпотужнішого економічного потенціалу та є світовим фінансовим центром, варто лише сказати, що концептуальні основи бухгалтерського обліку у США розроблені Радою зі стандартів

фінансового обліку (FASB) та представлені у вигляді шести Положень про концепції фінансового обліку (SFAC). Метою розробки концептуальних положень є визначення принципів, з урахуванням яких формуються стандарти обліку звітності (GAAP).

Принципи побудови та структура моделей бухгалтерського обліку, що застосовуються в різних країнах, залежить від рівня його організації. Організація бухгалтерського обліку в загальноприйнятому розумінні включає налагоджену систему регулювання, сувору правову регламентацію, першорядність облікових процедур при формуванні інформації, формулювання та дотримання концептуальних принципів ведення обліку, наявність методологічних розробок базових положень з бухгалтерського обліку (що буде досліджено в цьому розділі). та порівнянності інформації, що формується в рамках прийнятої конструкції та схеми побудови моделі бухгалтерського обліку та фінансової звітності.

Основний зміст конструкції побудови моделі бухгалтерського обліку, як показує практика, завжди відповідає державній політиці в галузі бухгалтерського обліку, національним потребам економіки країни та взаємозв'язку компаній у світовому економічному просторі, правилам бухгалтерського обліку та стандартизації їх застосування, прийнятим у тій чи іншій країні. Останнім часом фахівцями у галузі бухгалтерського обліку осмислено підтверджено необхідність проведення досліджень напрямів побудови моделей бухгалтерського обліку, які адекватно відображають особливості національних, галузевих, функціональних, інституційних структур компаній у сучасних динамічно змінних зовнішніх умовах їх господарювання.

У Великій Британії система бухгалтерського обліку розвивалася незалежно від держави, виходячи з інтересів та вимог бізнесу. Довгий час британський уряд взагалі не вважав за потрібне регламентувати ведення бухгалтерського обліку та звітності в компаніях, проте, вступивши до Європейського Співтовариства, Великобританія відповідно до Директив ЄС включила до своїх Законів про компанії 1985 і 1989 рр. . приписи щодо форм бухгалтерської звітності та методів оцінки різних статей.

Формування національної системи обліку відбувалося під впливом таких чинників, як економічна ситуація в країні, національна особливість та традиції бізнесу, юридичне середовище, податкове законодавство, зв'язок з іншими країнами та системами бухгалтерського обліку та звітності.

Окремим фактором, що має велике значення для британської системи бухгалтерського обліку, є вплив професійних бухгалтерських організацій. В даний час 6 найбільших асоціацій присяжних бухгалтерів цієї країни об'єднані в СССЛВ -Консультативний комітет Бухгалтерських Товариств (1974) (див. рис. 1 1).

Рис. 11.

СССЛВспівпрацює з Радою з питань фінансової звітності (FRC),незалежним від професії та держави інститутом, який визначає політику в галузі методів формування фінансової звітності. Слід наголосити, що авторитет британських професійних бухгалтерських інститутів у Європі дуже великий, і, як наслідок цього, їм вдалося домогтися введення до Четвертої Директиви ЄС положень, що відображають одну з основних концепцій, на яких базується система бухгалтерського обліку та звітності Великобританії, - концепцію “true and fair view” - достовірного та сумлінного надання даних про фінансовий стан компанії.

Оскільки законодавча система Великобританії немає чіткої структури, то основними доктринами її права є: «обов'язки судового прецеденту», «верховенства права». Внаслідок чого британські юристи вимагають встановлення жорстких правил та уніфікованих форм звітності, тоді як бухгалтери вважають, що пріоритет змісту над формою є одним із основних принципів британської бухгалтерської системи. Принцип пріоритету змісту над формою передбачає можливість (а окремих випадках навіть необхідність) відступати від загальноприйнятих і законодавчих і правил ведення обліку і складання бухгалтерської звітності, якщо ці і правила неможливо відобразити справжній стан справ.

Розвиток світової фінансової системи та останні тенденції у відображенні бухгалтерської інформації у звітності призвели до того, що і у Великій Британії професійні бухгалтери схиляються до утилітарного погляду на характер інформації, що розкривається у бухгалтерській звітності: офіційна звітність британських компаній все більше відповідає вимогам, які пред'являються фінансовими і, насамперед всього, фондовими ринками. У цьому позначається посилення впливу Міжнародного Комітету зі стандартів ( IASC)та його документів.

Звідси можна зробити висновок, що нормативного регулювання бухгалтерського обліку у Великій Британії до 1981 р. мало існувало. Коли в 1981 р. був прийнятий Закон про компанії, який включав вимоги Четвертої Директиви ЄС, що стосується форм фінансової звітності і в 1985 р. набрав чинності «узагальнюючий» Закон про компанії, який містив правила та форми фінансової звітності та вимогу обов'язковості перевірки аудиторами, тоді було встановлено правила, які регулюють певною мірою ведення бухгалтерського обліку.

Закон про компанії 1985 р. було змінено та доповнено Законом про компанії 1989 р., 2006 р., який врахував вимоги Сьомий (консолідована звітність) та Восьмий (аудит) директив ЄС (у редакції 2006 р.). Цими законами було визначено вимоги до змісту балансу та звіту про прибутки та збитки. Крім того, Законом 1989 р. було наказано обов'язковість використання облікових стандартів, що розробляються професійними організаціями. Додатково до названих законів публічним компаніям, зареєстрованим на біржі, необхідно дотримуватися Правил, що встановлюються Біржею цінних паперів, що вимагають більшого розкриття інформації у фінансовій звітності та більш частого її подання (складання проміжної, а не тільки річної звітності).

Особливості регулювання бухгалтерського обліку у Великій Британії можна так:

Рис. 12.

Зображені на схемі професійні бухгалтерські організації займаються розробкою національних Положень та стандартів фінансового обліку (Положення про стандартну практику обліку (SSAP);Положення про рекомендовану практику ( SORP); Стандарти фінансової звітності ( FRS).

Рада з фінансової звітності ( FRC), який здійснює загальне спостереження за процесом розроблення стандартів, керівництво організаціями, які розробляють стандарти, пошук джерел фінансування. Рада з облікових стандартів ( ASB) несе повну відповідальність за розробку стандартів обліку. Робоча група з проблем, що виникають ( UITF)є підкомітетом AS,з виконанням завдання з розробки рішень щодо застосування існуючих стандартів. Комісія зі спостереження за фінансовою звітністю ( FRRP), яка займається виявленням та відстеженням відхилень від чинних правил обліку. З 02.07.2012 регулювання бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності у Великій Британії змінилося та виглядає наступним чином:

Рис. 13.

Очевидно, що з 2 липня 2012 року структура та функції Ради з фінансової звітності зазнали помітних змін. Так, нині основними організаціями, відповідальними за розробку та застосування облікових стандартів у Великій Британії, є.

1. Рада з фінансової звітності (The Financial Reporting Council - FRC) -незалежний регулятивний орган, відповідальний за розробку та внесення поправок до облікових стандартів Великобританії. Рада з фінансової звітності проводить моніторинг та здійснює контроль за застосуванням облікових стандартів, також до його обов'язків входить загальне спостереження за діяльністю професійних бухгалтерських організацій.

2. Комітет з кодексів та стандартів (The Codesand Standards Committee - CSC)несе відповідальність за всі випущені Радою фінансової звітності стандарти та закони та приймає їх на розгляд, є головним консультаційним органом з розробки облікових стандартів.
3. Рада з бухгалтерського обліку (AccountingCouncil - АС)приймає на розгляд проекти облікових стандартів та законів, поправки до них, здійснює консультаційну діяльність.
4. Комітет з управління (керівництво) справами ( Conduct Committee - CQ,основне завдання - виявлення та відстеження відхилень від чинних правил обліку, забезпечення належної якості проведення моніторингу радою з фінансової звітності, консультаційна діяльність при розслідуванні справ, що мають дисциплінарний характер.

Крім того, існують рекомендації професійних бухгалтерських організацій (Інститут дипломованих бухгалтерів Англії та Уельсу, Інститут дипломованих бухгалтерів Шотландії, Інститут дипломованих бухгалтерів Ірландії та ін.), які не є обов'язковими, а є рекомендаціями з окремих професійних питань для членів таких організацій.

Таким чином, на основі вивчення порядку регулювання бухгалтерського обліку Великобританії, ми виділяємо три типи правил, що встановлюють ведення фінансового обліку та складання звітності – законодавство, вимоги біржі, вимоги стандартів. Правила податкового обліку відокремлені від ведення фінансового обліку та складання фінансової звітності.

Результати дослідження, проведеного на прикладі облікових моделей Великобританії та Франції, що застосовують різні моделі ведення обліку та подання інформації у звітності, дозволили зробити висновок про те, що стадії облікового процесу мають однаковий склад, але різний зміст кожного з них. Обліковий процес, застосовуваний суб'єктами господарювання Великобританії, представлений нижче (рис. 14). Історично в кожній країні сформувався свій зміст стадій облікового процесу, де відбився вплив національних особливостей організації первинного обліку та документування господарських операцій, складу та форматів регістрів аналітичного та синтетичного обліку, плану рахунків бухгалтерського обліку, форми ведення бухгалтерського обліку, використовуваних способів оцінки майна та зобов'язань, організації обліково-обчислювальних робіт, обсягу та складу показників звітності.

Слід наголосити на відмітні характеристики концептуальних принципів, тобто. методів та прийомів ведення бухгалтерського обліку, що становлять основу організації облікової системи Великобританії та вибір моделі, що застосовується в цій країні. Вони покликані служити основою розробки та перегляду чинних нормативних актів з бухгалтерського обліку, допомагати користувачам облікової інформації в розумінні даних, що містяться в бухгалтерській звітності, забезпечувати фахівців, зайнятих регулюванням обліку, дорученнями про пошук підходів до його реформування в частині гармонізації з вимогами МСФЗ.

Рис. 14.

Базові принципи та концепції побудови бухгалтерського обліку Великобританії представлені у Положенні про принципи фінансової звітності ( Statement of Principles for Financial Reporting)та Закон про діяльність компаній (The Companies Act 2006, у ред. 2009 р.) Крім того, вони зафіксовані у Стандарті фінансової звітності №5 «Відображення у звітності сутності операцій» ( FRS 5 Reporting the Substance of Transactions)та стандарт фінансової звітності № 18 «Облікова політика» (FRS 18 Accounting Policies). .

У той же час, існуючі стандарти Великобританії будуть замінені новою концепцією фінансової звітності, яка передбачає застосування 3 стандартів з 2015 р. на території Великобританії та Ірландії: FRS 100 "Застосування вимог до фінансової звітності", FRS 101 «Спрощені вимоги до розкриття», FRS 102 «Стандарт фінансової звітності, що застосовується у Великій Британії та Ірландській Республіці».

FRS 100 обговорює загальні правила фінансової звітності, надаючи компаніям вибір між кількома «режимами деталізації» обліку в залежності від низки факторів, таких як розмір компанії та наявність біржового лістингу. У цьому стандарті також зазначено, коли організація може застосовувати Положення про рекомендовану практику, і коли може застосовувати спрощені вимоги до розкриття .

FRS 101 вводить режим спрощеної звітності для дочірніх компаній, які застосовують МСФЗ, або збираються це зробити. Цей стандарт буде найзручнішим для використання великими холдинговими компаніями, де вже застосовуються міжнародні стандарти фінансової звітності. Спрощений режим розкриття дозволить британським дочірнім підприємствам адаптуватися до звітності з МСФЗ, користуючись усіма винятками для фінансових розкриттів, що обумовлюються в FRS 101 .

FRS 102 є похідним від МСФЗ для середніх і малих підприємств, що відображає спрощений варіант повної версії МСФЗ, але включає зміни, внесені Радою з фінансової звітності, і радикально не відрізняється від чинних стандартів. Більшість великих та середніх компаній Великобританії зможуть застосувати FRS 102 при складанні річної фінансової звітності, тоді цей стандарт повністю замінить чинні в даний час на території Великобританії UK GAAP.Основні зміни у бухгалтерському обліку, які FRS 102 введе в практику обліку наступні: зміна в оцінці похідних інструментів, Гудвілл та невловимі активи будуть визнаватись індивідуально, зміна в оцінці інвестиційного майна, введення категорії відкладений податок, капіталізація або визнання поточними витратами витрат за позиками тощо. .

Рис. 15.Основні зміни у стандартах з бухгалтерського обліку згідно FRS(складений на підставі авторського перекладу стандартів FRS100, FAS101, FRS102, 2014 р.)

Таблиця 8

До рисунку 15 зміни FRS

Коли з 2015 року на території Великобританії та Ірландської

Республіки стане обов'язковим застосування FRS 102, тоді побудова бухгалтерського обліку та порядок розкриття інформації у звітності відповідатиме таким принципам:

метод нарахування ( accmalsbasis) - доходи та витрати визнаються тоді, коли вони виникли;
взаємозалік (offsetting) - організація немає права проводити взаємозалік активів і зобов'язань, доходів і витрат якщо цього не вимагатиме чи дозволить даний стандарт (визначення активу з відрахуванням оцінного резерву перестав бути взаємозаліком);
справедливе уявлення (Fairpresentation) - у фінансовій звітності має бути справедливо представлено фінансове становище, фінансове становище та грошові потоки організації. Справедливе подання вимагає правдивого відображення господарських операцій організації, інших подій та станів (умов) відповідно до ухвал та критеріїв визнання активів, зобов'язань, доходів та витрат;
продовжується діяльність ( goingconcem) - організація продовжує свою діяльність доти, доки у неї відсутні наміри, і немає необхідності ліквідації організації або суттєвого скорочення діяльності;
періодичність складання звітності (frequency of reporting) -цей принцип передбачає, що організація має щорічно складати фінансову звітність;
послідовність уявлення ( consistency of presentation) -організація зобов'язана зберігати подання та класифікацію елементів фінансової звітності з одного звітного періоду до іншого, якщо не відбудеться істотних змін у діяльності організації;
порівнянна інформація (Comparative information) -організація повинна надавати порівнянну інформацію щодо попереднього періоду для всіх показників, представлених у фінансовій звітності поточного періоду;

принцип матеріальності та агрегування ( матеріальність і агрегація) -кожна матеріальна категорія однорідних показників подається у фінансовій звітності окремо, господарські операції агрегуються залежно від їхнього походження;
повний комплект фінансової звітності ( complete set of financial statements) -включає: звіт про фінансовий стан (баланс), єдиний звіт про сукупний дохід або окремий звіт про прибутки та збитки та окремий звіт про сукупний доход, звіт про зміни в капіталі, звіт про рух грошових коштів та додатки до звітності;
визначення (ідентифікація) фінансової звітності (identification of financial statements) -організація зобов'язана чітко визначати кожну форму фінансової звітності та відокремлювати їх від іншої інформації (Принципи представлені в авторському перекладі).

Усі три стандарти розроблені (опубліковані англійською мовою) у рамках фундаментальної реформи чинної системи, що здійснюється Радою фінансової звітності Великобританії. Зміст названих нормативних документів дозволив нам виділити такі основні принципи бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності країни, що розглядається:

правдиве та справедливе уявлення (true and fair view)- фінансова звітність повинна забезпечувати правдиве та справедливе уявлення про фінансове становище організації, містити достатню кількість якісної інформації, здатної задовольнити розумні очікування користувачів;
обов'язковість діяльності, що триває (going concern) -цей принцип передбачає, що організація продовжуватиме свою діяльність і у неї відсутні наміри та необхідність ліквідації організації або суттєвого скорочення діяльності;
комплексність нарахування (accruals) -об'єднує два принципи: нарахування та відповідності доходів та витрат. Суть цього принципу полягає в тому, що при складанні звіту про прибуток та збитки доходи протиставляються витратам, завдяки яким вони були отримані у звітному періоді. Це означає, що доходи та витрати визнаються не тоді, коли вони сплачені грошима, а коли вони виникли;
окреме визнання активів та зобов'язань (Separate determination of each asset and liability)- визначає умови визнання та використання різних видів вартості у процесі оцінювання активів та зобов'язань.

Наступним напрямом дослідження буде характеристика застосовуваного у Великій Британії Плану рахунків ( Chart of Accounts -використано авторський переклад), зокрема розглянуто робочі плани рахунків ( University of Glasgow, Freshwater UK Company, Bridgeman International).

Необхідно підкреслити, що вибір моделі організації бухгалтерського обліку та побудова національного плану рахунків взаємопов'язані та взаємозумовлені. Зокрема, відповідно до національного менталітету щодо застосовуваної моделі обліку та необхідності гармонізації з вимогами МСФЗ кожна компанія розробляє власний робочий План рахунків. Ще раз наголосимо, що у Великій Британії відсутній єдиний План рахунків господарської діяльності суб'єктів бізнесу, як нормативний акт, що регулює облікову структуру.

Звідси, з індивідуальних запитів споживачів інформації, особливостей діяльності організації, використовують лише загальні правила формування та рекомендовану структуру Плану рахунків. При цьому дотримуються такі принципові положення: в основу робочого Плану рахунків має бути покладена загальна класифікація рахунків, що базується на взаємозв'язку п'яти елементів фінансової звітності; Робочий План рахунків має передбачати відображення господарських фактів за методом «витрати - випуск» з обов'язковою орієнтацією бухгалтерського обліку на обчислення кінцевого результату. Основні елементи фінансової звітності включають: активи, зобов'язання, власний капітал, доходи та витрати (рис. 13).

Рис. 16.

Отже, за логікою міркувань, кожна компанія може обмежитися п'ятьма групами рахунків. Однак податкове законодавство та необхідність калькулювання визначили у рекомендованій структурі національного Плану рахунків появу ще двох груп рахунків. Це рахунки податків та розподільчі рахунки.

При складанні Плану рахунків застосовують різні кодові системи. Найпростіша з них має двозначне кодування. Залежно від розміру підприємства може використовуватися три-, чотири- і навіть шестизначна система кодування, яка поряд з кодуванням синтетичних рахунків передбачає кодування аналітичних рахунків.

Зазвичай розробники робочого Плану рахунків для індивідуального замовника крім вищезгаданих важливих положень орієнтуються існуючу у компанії систему бухгалтерського обліку. Як наслідок, вони використовують один із підходів до побудови структури плану рахунків:

1) двокруговий принцип передбачає виділення двох автономних систем рахунків. Одна варта виконання функцій та завдань фінансового обліку, інша система забезпечує узагальнення інформації у межах управлінського обліку;
2) однокруговий (інтегрований, моністичний) принцип, згідно з яким рахунки управлінського обліку кореспондують з рахунками фінансового обліку в рамках єдиної системи рахунків, разом забезпечуючи функції та завдання двох підсистем бухгалтерського обліку.

У суб'єктах господарювання Великобританії двокругова система обліку набула обмеженого поширення, оскільки вважається, що вона ефективна тільки у великих компаніях. За наявності двох самостійних бухгалтерій - фінансової та управлінської, застосовується лише другий принцип. При цьому фінансова бухгалтерія дає загальну характеристику майна підприємства та всієї економічної діяльності суб'єкта господарювання. Вона включає аналітичний облік розрахунків із постачальниками, покупцями, іншими юридичними чи фізичними особами, а також аналітичний облік фінансових операцій. За даними фінансового обліку визначають прибуток (збиток) та складають звітність.

Фінансовий облік порівнює витрати з випуском у розрізі функціональних рахунків робочого Плану (виробництво, транспорт, постачання, реалізація, адміністрація тощо) та визначає фінансовий результат, а у разі виділення місць виникнення витрат, центрів відповідальності, прибутку та інвестицій узагальнення витрат, випуску та результатів проводиться у розрізі названих підрозділів.

Управлінський облік вирішує такі завдання, як визначення очікуваного доходу від тієї чи іншої господарської операції, складання цілого ряду прогнозів, а саме, про рентабельність випуску нових видів продукції на підставі вивчення ринків збуту, про фінансовий стан фірми в перспективі, фінансову оцінку альтернативних варіантів розвитку підприємства і т.п. В управлінському обліку відображення витрат, пов'язаних з випуском та визначенням фінансових результатів, проводиться у розрізі виробів, внутрішніх та зовнішніх сегментів діяльності.

Отже, щодо порядку розробки індивідуальних робочих Планів рахунків можна назвати такі особливості моделі бухгалтерського обліку, застосовуваної у Великобританії:

відсутність загальноприйнятого національного плану рахунків;
широке застосування лише однокругової системи рахунків, що забезпечує потреби менеджменту та відповідності загальноприйнятим у країні принципам розкриття інформації у звітності;
використання здатності національної моделі обліку оперативно обчислювати та контролювати процес формування кінцевого результату;
недостатність поширення двокругової системи організації бухгалтерського обліку, що призводить до відсутності можливості інтегрування процесів планування, контролю та аналізу в облікову модель середніх та малих підприємств;
здійснення узагальнення витрат на основі їхнього угруповання за елементами з чітким відокремленням доданої вартості. Перелік процедур, що відповідають окремим об'єктам обліку

залежить від виду діяльності фірм, ступеня стандартизації оформлення однорідних операцій первинними документами, іншими носіями інформації та рівня розробленості внутрішніх стандартів, що поєднують облікові процедури за ознакою об'єкта управління та обліку.

На малих і середніх підприємствах застосовується переважно Журнал реєстрації господарських операцій та Головна книга рахунків. Найбільші фірми та компанії застосовують систему, коли рахунки ведуться у різних книгах (див. рис. 14). Найбільш поширеними книгами, які використовуються для ведення різних типів рахунків, є книга продажів (книга дебіторів) (Sales Ledger/Debtors" Ledger), книга закупівель (книга кредиторів) ( Purchase Ledger/Creditors" Ledger),книга коштів (Cashbook),номінальна (головна) книга (Nominal/General Ledger).Крім цих книг також ведуться регістри, що допомагають систематизувати інформацію про операції, що відбуваються, і контролювати ведення основних книг: книги, журнали, книги первинних записів (рис. 17).

Зазвичай підприємства ведуть такі книги первинних записів, як щоденні книги продажів. (Sales Daybook),щоденні книги закупівель (Purchase Ledger),щоденна книга повернення продажів (Sales

Returns Daybook), щоденна книга повернення закупівель ( Purchases Returns Daybook), книга коштів (Cashbook),книга дрібної каси (для записів виплати невеликих сум готівки) (Petty Cashbook)та інші журнали (Journals).

Рис. 17.

Слід зазначити, що книга коштів є і частиною системи рахунків, і способом реєстрації операцій, що відбулися.

Господарські операції відповідно до облікового циклу записуються в книги первинних записів, а потім переносяться на рахунки, які ведуться у відповідних книгах. Так, інформація про дебіторів та кредиторів переноситься зі щоденних книг продажу, закупівель та повернень проданих та придбаних товарів на рахунки дебіторів (книга продажів) та кредиторів (книга закупівель) щодня, а у рахунки Головної книги – зазвичай щомісяця. Для контролю правильності записів за дебіторами та кредиторами наприкінці звітного періоду складаються контрольні рахунки, що ведуться за односторонньою системою, виконуючи повірочну функцію та забезпечуючи відповідність даних фінансового обліку та контрольних рахунків. У випадках, коли виявляється невідповідність, мають бути зроблені коригувальні записи.

Наприкінці звітного періоду за даними приватних коригувань робляться за допомогою робочих розрахунків загальні коригувальні проводки (нарахування; розподіл передоплати; інші коригування, пов'язані з нарахуванням резерву за сумнівними боргами, нарахуванням амортизації основних засобів та ін.). Ці розрахунки нумеруються по порядку. Формати регістрів (книг) побудовано таким чином, що дають можливість сформувати інформацію на рахунках бухгалтерського обліку для складання звітності.

Сукупність теоретичних структурних елементів облікового процесу дозволила нам застосувати такий самий підхід до дослідження загального змісту та логічного взаємозв'язку складових частин фінансової звітності.

Рис. 18.

Мета фінансової звітності Великобританії (відповідно до «Положення про принципи фінансової звітності» - "Statement of Principles for Financial Reporting")полягає у забезпеченні інформацією широкого кола користувачів, у тому числі інвесторів про фінансовий стан підприємства та фінансові результати діяльності, яка корисна для оцінки діяльності менеджерів та прийняття економічних рішень.

Крім формулювання мети у першому блоці можна виділити принципи взаємозв'язку між результатами розрахунків, виконаних у фінансовому обліку та технікою складання фінансової звітності.

Насамперед, привертає увагу обов'язковість складання всіх форм звітності з урахуванням робочого листа і пробного балансу. Бухгалтери британських компаній вносять коригувальні записи до робочого листа, і лише після цього складається пробний баланс. Рахунки пробного балансу маркуються відповідно до того, у яку форму звітності вони потрапляють (причому звіт про прибутки та збитки ділиться на дві частини: формування валового прибутку (торговельний рахунок) та решту доходів і витрат (рахунок прибутків і збитків). навпроти статей, порушених коригуваннями, ставляться номери відповідних робочих розрахунків, відкоригований «Робочий лист» дозволяє синхронно складати баланс і звіт про прибутки та збитки з урахуванням необхідних змін.

Наступним моментом даного блоку є порядок видозміни та перегрупування елементів балансу на прикладі розрахунку чистих активів:

Рис. 19.

Основний вид рівності (accounting equation)видозмінений за рахунок перегрупування елементів. У перегрупованому варіанті воно має вигляд, з якого випливає визначення капіталу чи чистих активів підприємства. Чисті активи підприємства або власний капітал рівні різниці між активами, що приймаються до розрахунку, та зобов'язаннями, що приймаються до розрахунку, та показують частку власників в активах підприємства. У Великобританії форма балансу, заснована на цій рівності, яка є основою не тільки взаємозв'язку всіх елементів фінансової звітності, а й побудови системи фінансового обліку в цілому.

Реалізація зазначеної мети, принципів складання та використання модифікованої балансової рівності дозволяє компаніям оцінити здатність підприємства генерувати кошти та його адаптивні здібності до змінних умов та обставин зовнішнього середовища. У нормативному документі Statement of Principles for Financial Reportingвстановлені якісні характеристики звітної інформації, обмеженої рамками підприємства:

Доречність (релевантність) інформації (має здатність впливати на економічні рішення користувачів, та надана вчасно);

надійність (забезпечує користувачам правдиве уявлення дійсного стану справ, відображає сутність подій та операцій, що відбулися);
економічність (надання інформації у звітності не повинно перевищувати витрати на її складання);
порівнянність (дозволяє користувачам бачити та оцінювати загальне та відмінності між природою та результатами господарських операцій та інших подій за різні періоди часу);
суттєвість (приводить до відсутності інформації або неправильного її відображення, що може вплинути на рішення користувачів);
нейтральність (не враховує намірів окремих користувачів та їх упереджених оцінок);
обачність (дотримання достатньої міри обережності при винесенні професійного судження).

У FRS 102, який набирає чинності з 01 січня 2015 р., додано такі якісні характеристики інформації:

зрозумілість ( understability) - інформація, подана у фінансовій звітності, має бути зрозумілою зацікавленим користувачам;
пріоритет змісту над формою (.) substance overform) -факти фінансово-господарської діяльності відображають в обліку виходячи з їхнього економічного змісту, а не з їхньої правової форми;
розсудливість (prudence)- деякий ступінь обачності, що передбачає, що витрати та зобов'язання не занижені, а доходи та активи не завищені;
повнота ( completeness) - інформація у фінансовій звітності повинна бути повною, без жодних недоглядів;
своєчасність ( timeliness) - інформація має бути доступна тим, хто приймає рішення перед тим, як вона втратить здатність впливати на прийняття рішень;
баланс між вигодами та витратами (balance між benefit and cost)- вигоди, що отримуються з інформації, повинні перевищувати витрати на її отримання (авторський переклад).

Як зазначалося у першому розділі, вимоги, які пред'являються якісним характеристикам змісту звітності Великобританії, мають майже самі параметри, як у Росії.

Однак в обліковому стандарті FRS 18 «Облікова політика» («Accounting Policies»)більш докладно, ніж у попередньому документі представлені обмеження, що накладаються на якісні характеристики звітної інформації, що виникають з суперечливості категорій. Особливо це має місце у вимогах доречності та надійності, нейтральності та обачності.

Слід зазначити, що реалізація практично розглянутих нами вимог до звітної інформації визначає особливості складання фінансової звітності у цій країні.

Третій блок теоретичних структурних елементів фінансової звітності включає пропонований «Положення про принципи фінансової звітності» склад елементів: активи, зобов'язання, частка власників, доходи та витрати. При цьому документ, який визнається в країні особливо значущим, містить певні трактування кожного елемента:

активи ( assets)- права чи інший доступ до майбутніх економічних вигод, контрольованих компанією внаслідок минулих операцій чи подій;
зобов'язання ( liabilities) - зобов'язання щодо передачі економічних вигод у результаті минулих операцій або подій;
частка власників (ownership interest) -залишкова величина, що розраховується шляхом віднімання всіх зобов'язань з величини всіх активів (у FRS 102 використовується поняття «капітал» (equity))",
доходи (gains)- Збільшення частки власників, що відбулося не в результаті вкладів власників;
витрати (Losses) -зменшення частки власників, що відбулося внаслідок вилучень власників.

Отже, багато визначення мають зовсім інший зміст, ніж трактування прийняті у вітчизняній системі (докладно розглянуто у третьому параграфі цього розділу).

Критерій визнання дається у п'ятому розділі Положення та FRS 5 "Відображення у звітності сутності операцій" і становить другий компонент блоку. Основними умовами визнання будуть «...якщо операція чи інша подія призводять до виникнення нового активу чи зобов'язання або змінюють величину існуючих активів чи зобов'язань, ефект від цієї операції визнається лише в тому випадку, якщо:

існує достатнє свідоцтво про те, що новий актив або зобов'язання створюються або змінюється величина існуючих активів або зобов'язань;
новий актив або зобов'язання або зміни існуючих активів або зобов'язань можуть бути оцінені в грошовому вираженні з достатньою мірою надійності» . Також у Положенні виділяються стадії процесу визнання.

I. Початкове визнання.

ІІ. Подальша переоцінка.

ІІІ. Припинення зізнання.

Необхідно відзначити акцентування первинності визнання активів та зобов'язань щодо визнання доходів і витрат: доходи та витрати можуть бути визнані лише в тому випадку, коли відбуваються визнані зміни в активах чи зобов'язаннях або зміни є результатом вкладення чи розподілу коштів.

Припинення визнання відбувається при витраті (споживання) активу, його передачі, продажу або у разі припинення його дії та при передачі, погашенні, сплаті зобов'язання або у разі припинення його дії.

Підходи до оцінки активів та зобов'язань є третім компонентом розглянутого блоку та представлені у шостому розділі Положення. Для кожного виду активів та зобов'язань Положення трактує обов'язковість вибору та обґрунтування відповідної оцінки: історична чи поточна ринкова вартість. Під поточною ринковою вартістю Положення розуміє: - вартість заміщення; чисту вартість реалізації; дисконтовану вартість майбутніх потоків коштів. У Положенні вказується на те, що вибір конкретної оцінки має бути обумовлений необхідністю забезпечення виконання мети фінансової звітності, вимог до якості інформації, правдивого та справедливого подання інформації та сутності відповідних активів та зобов'язань.

У дослідженні опущено розгляд методології консолідованої звітності, оскільки вона має свій предмет, цілі, структурні елементи тощо, що виходить за межі дисертації. Тим не менш, зупинимося на загальних питаннях складання та змісту консолідованої звітності, які подано у восьмому розділі Положення.

Консолідована фінансова звітність включає частково дані тих компаній, на які батьківська компанія надає значний вплив. Як правило, маються на увазі спільні підприємства чи компанії, які утримують від 20 до 50% акцій інших компаній. У Великій Британії вони називаються асоційованими. Зазвичай, це відносно невеликі за розміром організації. При цьому, згідно з Положенням, деякі філії виключаються з повної консолідації, якщо вони мають суттєві відмінності від інших членів групи або контроль над ними обмежений.

Так під час дослідження було виявлено, що у Великобританії застосовуються такі методи консолідації: покупки та злиття. При придбанні компанії консолідація показників звітності материнської та новопридбаної компаній проводитиметься за методом купівлі (Aquisition).Відповідно до цього методу на дату придбання визначається справедлива ринкова цінапридбаних материнською компанією ідентифікованих активів та зобов'язань. Вартість таких активів відображається в обліку материнської компанії за статтею "Інвестиції". Таким же методом буде проведено консолідацію показників звітності при поглинанні однією компанією іншою.

Метод злиття ( merger)використовується при об'єднанні компаній шляхом обміну акцій інвестора на акції компанії, що інвестується. І тут відбувається зміна у складі цінних паперів материнської компанії, тобто. у складі капіталу без змін у складі майна та зобов'язань.

Ця курсова робота складається з двох завдань. Перше завдання є виклад теоретичного матеріалу на тему: бухгалтерський облік кордоном, з прикладу США.

Актуальність цієї теми: знання порядку організації та ведення обліку в зарубіжних країнах розширює наші знання, дозволяє краще працювати та розуміти облік у всьому світі. Крім того, вивчення досвіду та практики організації бухгалтерського обліку в зарубіжних країнах дозволяє вирішити одну з актуальних проблем нашої економіки – приведення існуючої системи бухгалтерського обліку та звітності у відповідність до вимог ринкової економіки та міжнародних стандартів.

Вступ 3

1. Теоретична частина 4

1.1 Основи бухгалтерського обліку США 4

1.2 Особливості ведення бухгалтерського обліку у США 6

1.3 Плани рахунків підприємств США 8

1.3 Фінансова звітність США 10

2. Практична частина 13

Висновок 30

Список литературы 31

Робота містить 1 файл

МІНІСТЕРСТВО ОСВІТИ І НАУКИ РОСІЙСЬКОЇ ФЕДЕРАЦІЇ

Державний освітній заклад вищої професійної освіти

Сибірський державний аерокосмічний університет

імені академіка М.Ф.Решетнєва

Кафедра Бухгалтерський облік

Курсова робота

З дисципліни: "Бухгалтерський облік"

Тема Порядок ведення бухгалтерського обліку за кордоном

різновид 30, коефіцієнт - 1,3

Красноярськ 2010

Вступ 3

1. Теоретична частина 4

1.3 Плани рахунків підприємств США 8

1.3 Фінансова звітність США 10

2. Практична частина 13

Висновок 30

Список літератури 31

Вступ

Актуальність цієї теми:знання порядку організації та ведення обліку у зарубіжних країнах розширює наші знання, дозволяє краще працювати та розуміти облік у всьому світі. Крім того, вивчення досвіду та практики організації бухгалтерського обліку в зарубіжних країнах дозволяє вирішити одну з актуальних проблем нашої економіки – приведення існуючої системи бухгалтерського обліку та звітності у відповідність до вимог ринкової економіки та міжнародних стандартів.

Чинники, що визначають рівень розвитку бухгалтерського обліку, взаємопов'язані. Так, у більшості країн, які мають жорстке правове регулювання економічної діяльності, банки чи уряд історично розглядалися як основні кредитори, тоді як у країнах загальноправової спрямованості у забезпеченні фінансових запитів бізнесу більше покладалися на розширення акціонерної власності та ринків цінних паперів. Таким чином, якщо вважати ідею впливу «довкілля» на систему бухгалтерського обліку правильною, можна очікувати, що в країнах зі схожими соціально-економічними умовами та системи обліку мають багато спільного. Бухгалтерський облік здійснюється суб'єктами господарювання всього світу. Головною його функцією є акумуляція фінансової інформації. Проте відомості бухгалтерського обліку можуть бути різним цілям. Так, у деяких країнах, наприклад у США, така інформація спрямована на задоволення потреб інвесторів та кредиторів. Безперечно одне, метою бухгалтерського обліку різних країн світу є стандартизація відображення операцій компанії, незалежно від її типу, а також від того, хто є користувачем інформації.

Друге завдання – складання оборотно-сальдової відомості за даними господарським операціям, звіту про прибутки та збитки та бухгалтерського балансу.

Цільсправжньої роботи:

Розгляд порядку ведення бухгалтерського обліку США.
Навчитися складати бухгалтерський баланс та звіт про прибутки та збитки.

Завдання:

Вивчити особливості ведення бухгалтерського обліку у США
Викласти основи бухгалтерського обліку у США
Показати приклад обліку операцій акціонерного товариства США.

Теоретична частина

1.1 Основи бухгалтерського обліку США

Бухгалтерський облік, за визначенням Американської асоціації бухгалтерів, – це «процес отримання, обробки та використання економічної інформації для прийняття обґрунтованих рішень та оцінок її власниками». Бухгалтери США можуть працювати в одній із наступних сфер:

Суспільний (незалежний облік);
Виробничий (індустріальний облік);
Урядовий (державний облік).

У США склалися та функціонують 4 групи бухгалтерських та незалежних фірм:

Національні фірми дипломованих професійних громадських бухгалтерів;
Регіональні фірми дипломованих громадських бухгалтерів;
Малі місцеві фірми дипломованих громадських бухгалтерів.

Багато бухгалтерів після набуття необхідного практичного досвіду вважають за краще працювати приватними підприємцями як незалежні фахівці.

У США, як і в багатьох інших, особливо англомовних країнах, відсутній єдиний план рахунків. Співробітники кожної корпорації самі формують план, який вважають прийнятним собі. Таке рішення робить бухгалтерів більш незалежними у виборі методологічних рішень, але ускладнює сумісність даних, ускладнює перехід фахівців із одного підприємства до іншого. Так само США немає і єдиних звітних форм, обов'язкових всім бланків. Баланс і Звіт про прибутки та збитки відрізняються більшою компактністю, укрупненням показників у порівнянні з нашими звітними формами, і саме тому їх відрізняє менша наочність, але, можливо, більша аналітичність. Істотною особливістю бухгалтерського обліку у країнах слід визнати складання консолідованої звітності. Консолідовану звітність не треба плутати, як це іноді роблять, зі зведеною звітністю. Відмінності з-поміж них випливають із особливостей власності тих чи інших форм. Консолідація обумовлена тим, що фірма-мати вклала певні кошти у суспільство-дочка. Коли фірма-мати складає свій баланс, вона повинна включити до нього ті кошти, які вона контролює в суспільстві-дочці (таких товариств-дочок та товариств-онучок може бути безліч), тобто. частина балансу товариства-дочки підсумовується з балансом товариства-матері. Навпаки, зведення звітності передбачає механічне агрегування окремих балансів (балансів структурних підрозділів однієї й тієї юридичної особи). Переходячи до порівняння суто облікових процедур, насамперед необхідно виділити складання трансформаційної відомості. Її мета – повне закриття, за російською термінологією, результатних та часткове – фінансово-розподільчих регулюючих рахунків. Подібні відомості зовсім невідомі у нас ні в теорії, ні в практиці, бо такі записи складаються у звичайних регістрах синтетичного обліку. У російському обліку всі записи, пов'язані з обчисленням фінансових результатів, може бути чітко відстежені; навпаки, застосування трансформаційної відомості позбавляє такої можливості багатьох і багатьох зацікавлених осіб, бо бухгалтер у тому випадку, коли отримана сума прибутку (збитку) його не задовольняє, може знищити складену відомість і, застосувавши інші прийоми регулювання, отримати дещо інші результати. Наприклад, фірма отримала за першим варіантом дуже великий прибуток і тому має сплатити велику суму податків. У цьому випадку керівник фірми може дати вказівку бухгалтеру переглянути у бік скорочення терміни експлуатації вантажівки та збільшити цим амортизаційні відрахування. У цьому варіанті трансформаційної відомості витрати зростуть, а прибуток зменшиться. За підсумками відомості складаються проведення у бухгалтерських регістрах. Американський підхід зручніший, але наш суворіший. Також цікаво відзначити, що в США не прагнуть того, щоб обороти рахунків адекватно відображали реальні обороти в юридичному та економічному сенсі, бо подвійний запис, з точки зору наших колег, це лише технічний прийом і нічого, більше. У зв'язку з цим за кордоном не знають методу "червоне сторно", який за допомогою сторнувальних проводок дозволяє зменшити або помилкові або штучні обороти.

До особливостей західної методології загалом, а чи не лише англо-американської школи, можна віднести і широке використання змішаних проводок, коли одночасно дебетується і кредитується кілька рахунків. Це теж дуже зручне рішення, але російський бухгалтер не може "поступитися принципами", бо в цьому випадку руйнується кореспонденція між конкретними рахунками. Деякі організаційно-методичні особливості, пов'язані з веденням управлінського обліку, який значною мірою включає те, що у нас входить в облік витрат і калькулювання собівартості готової продукції та послуг:

відхилення фактичних витрат від передбачуваних, там вони списуються одночасно в дебет рахунки "Реалізація", у російському обліку - на прямі рахунки, до яких ці відхилення відносяться;
витрати на капітальний ремонт у США списуються на рахунок накопиченого зносу основних засобів, у нас їх відносять на рахунок „Загальногосподарські витрати”;
непрямі витрати беруться у певній відсотковій нормі від кожної фіксації прямих витрат, у разі непрямі витрати загальною сумою після закінчення місяця списуються з цього приводу " Основне виробництво " , де розподіляються за аналітичним рахунках.

Американський підхід суворіший, бо обмежує суми непрямих витрат, заздалегідь встановленої нормою. Насамперед, основні, а майже всі професійні питання США вирішують самі бухгалтери. І тому вони, а чи не уряд створили Інститут присяжних бухгалтерів. Суть цієї організації полягає в тому, щоб розробляти та поширювати певні правила ведення бухгалтерського обліку. Державні органи та суди, розглядаючи справи, порівнюють обставини з цими рішеннями Інституту і тим самим професія утверджує себе та очах громадської думки. Невипадково бухгалтерська професія там непорівнянна за популярністю про те, із чим стикаємося ми.

1.2 Особливості ведення бухгалтерського обліку США

Принципи і правила ведення обліку та складання звітності регулюються США загальноприйнятими стандартами, розроблюваними професійними організаціями бухгалтерів. Такими стандартами є Загальноприйняті принципи обліку (Generally Accepted Accounting Principles – GAAP). Розробкою стандартів займаються кілька професійних організацій бухгалтерів, найвпливовішими з яких є: Американський інститут дипломованих громадських бухгалтерів – AICPA; Управління стандартів фінансового обліку – FASB; Управління за стандартами обліку для державних організацій – GASB; Комісія з цінних паперів та бірж – SEC; Американська бухгалтерська асоціація – ААА. Усі завдання фінансового обліку у Сполучених Штатах детально висвітлюються у Листі про завдання фінансової звітності. Відповідно до цього документа фінансова звітність повинна:

бути корисною справжнім та потенційним кредиторам для здійснення раціональних капіталовкладень та

ухвалення рішень про кредити;

бути зрозумілою тим, хто розуміється на господарсько-економічній діяльності підприємства та вивчає інформацію про цю діяльність;
надавати дані про економічні ресурси підприємства, вимоги до них та вплив господарських операцій та подій, які безпосередньо змінюють ресурси та вимоги до них;
забезпечувати інформацією про фінансові результати діяльності підприємства протягом певного періоду;
допомагати користувачам оцінити суми, розподіл у часі та ймовірність передбачуваного припливу коштів за дивідендами та відсотками, а також виручку від реалізації або погашення позичок чи цінних паперів.

Звітність підприємств США складається на певний час. Між датами складання звітності господарські операції реєструються на рахунках і потім узагальнюються для складання нової звітності. Щоб правильно відобразити операції на рахунках, бухгалтер повинен вирішити три проблеми: коли відбулася операція – проблема визнання; яка вартісна оцінка операції – проблема оцінки; на яких рахунках записати операцію – проблема класифікації. Ці проблеми вирішуються у процесі облікового циклу. Реєстрація господарських операцій провадиться у три етапи:

аналіз за первинними документами;
запис до журналу операцій або Головний журнал (книгу початкового запису);
перенесення до Головної книги.

Зазвичай фірма США для реєстрації має кілька журналів та Головний журнал.Процес перенесення з Головного журналу до Головну книгуназивають різницею, і виконується ця процедура в наступній послідовності:

У Головній книзі знаходять рахунок, що дебетується;
Проставляють дату здійснення операції та у графі «Довідка про проведення» записують номер сторінки журналу, з якої перенесено цей запис;
У графі «дебет» пишуть суму, зафіксовану у журналі, і водночас виводять сальдо після кожної операції;
Повторюють таку ж процедуру за кредитом рахунку.

Головна книга складається з рахунків активів, зобов'язань, капіталу, доходів, видатків. Вона може вестись у вигляді книги, файлу, папки і т.д. Усі господарські операції записуються на відповідні рахунки Головної книги. А оскільки такі записи недостатньо інформативні про операції, що відбулися, то ведуться журнали операцій, де в міру здійснення операцій проводять їх реєстрацію з докладним описом їх сутності та кореспонденції рахунків. Головна книга є деталізованою версією балансу, де завжди має виконуватися умова балансової рівності. Після закінчення рознесення даних всіх журналів виводять сальдо на кінець звітного періоду по кожному рахунку Головної книги і становлять пробний баланс. Практично всі дії рознесення здійснюються автоматично після введення інформації про господарські операції. Наприкінці кожного місяця (як правило) та на кінець року (обов'язково) складається пробний баланс (train balance) для звірки загального обороту за дебетом та загального обороту за кредитом рахунків Головної книги. Пробний баланс є таблицю, в якій перераховані всі рахунки Головної книги і кінцеве сальдо по кожному рахунку (по суті, він аналогічний оборотній відомості). Якщо результат вірний, теоретично можна розпочинати підготовку балансу і звіту про прибутки і збитки. П'ять складових фінансової звітності (активи зобов'язання, капітал, доходи, витрати) утворюють бухгалтерську, або балансову, рівність, яка характеризує фінансову позицію підприємства та відображає взаємозв'язок двох основних форм звітності: балансу та звіту про прибутки та збитки. Основний вид балансової рівності наступний:

Вступ

Бухгалтерський облік, як політика, і ідеологія, не знає національних кордонів. Облікові технології експортуються та імпортуються, що доводить схожість існуючих систем обліку у різних країнах. Це дозволяє провести класифікацію національних систем обліку.

Бухгалтерський облік здійснюється суб'єктами господарювання всього світу. Головною його функцією є акумуляція фінансової інформації. Проте відомості бухгалтерського обліку можуть бути різним цілям. Так, у деяких країнах, наприклад у США, така інформація спрямована на задоволення потреб інвесторів та кредиторів. У більшості країн Південної Америки на перше місце може бути поставлено достовірну інформацію державним органам, які здійснюють контроль за належним виконанням податкового законодавства. У деяких країнах система бухгалтерського обліку формується з пріоритету макроекономічних цілей.

Безперечно одне, метою бухгалтерського обліку різних країн світу є стандартизація відображення операцій компанії, незалежно від її типу, а також від того, хто є користувачем інформації.

Особливості бухгалтерського обліку там.

Загальна характеристика бухгалтерського обліку

Бухгалтерський облік здійснюється суб'єктами господарювання всього світу. Головною його функцією є акумуляція фінансової інформації. У цьому бухгалтерський облік дозволяє стандартизувати відбиток операцій компанії, незалежно від її типу, і навіть від цього, хто є користувачем інформації.

Бухгалтерська інформація використовується великою кількістю людей: інвесторами та кредиторами (зовнішні користувачі), менеджерами компанії (внутрішні користувачі), службовцями державних органів, конкурентами та ін.

Основними цілями та завданнями фінансової звітності є надання інформації, яка була б корисною для прийняття рішень про інвестиції та надання кредитів, допомагала б користувачам оцінювати майбутній рух коштів, відображала зміни в економічних ресурсах.

Принципи бухгалтерського обліку у країнах світу значно різняться. Ці відмінності обумовлюються як різноманітністю існуючих форм організації господарську діяльність, і впливом на практику обліку зовнішніх чинників (економічних, політичних, соціальних, географічних та інших.).

У деяких країнах, наприклад у США, інформація, що генерується в рамках бухгалтерського обліку, спрямована насамперед на задоволення потреб інвесторів та кредиторів. В інших країнах роль бухгалтерського обліку та пріоритети можуть бути іншими. Так, на перше місце може бути поставлено достовірну інформацію державним органам, які здійснюють контроль за належним виконанням податкового законодавства. Саме такий підхід характерний для бухгалтерського обліку у більшості країн Південної Америки.

У деяких країнах система бухгалтерського обліку формується з пріоритету макроекономічних цілей, зокрема: досягнення заданих темпів зростання національної економіки, зниження інфляції, корисності облікової інформації для податкових органів, а також для інвесторів та кредиторів.

Серед факторів, що впливають зміст облікової практики в тій чи іншій країні, можна виділити такі:

* тип кредиторів та інвесторів як основних користувачів облікової інформації;

* Число фізичних та юридичних осіб, залучених у процес інвестування капіталу;

* Участь інвесторів в управлінні бізнесом;

* ступінь розвитку фінансового ринку та ринку цінних паперів;

* ступінь участі у міжнародному бізнесі.

Вплив цих чинників можна проаналізувати з прикладу розвитку країн.

Наприклад, промислова революція США, Великобританії призвела до різкого збільшення багатства, переважно рахунок зародження середнього бізнесу. Саме цей процес вплинув на розвиток фінансового обліку, оскільки зростала кількість інвесторів, кредиторів, їх склад ставав все більш різноманітним. Багато компаній переросли у корпоративну форму власності. Власники компаній, інвестори дедалі більше відокремлювалися від оперативного управління своїм капіталом, передаючи ці функції професійним управляючим. У цій ситуації фінансова облікова інформація стає найважливішим джерелом даних про добробут компанії. І невипадково з'явилася практика надання управлінським персоналом фінансових звітів акціонерам контролю за ефективним використанням ресурсів. Саме ця обставина зумовила націленість фінансової звітності на інформаційні потреби інвесторів та кредиторів. Така орієнтація фінансового обліку була властива США та Великобританії протягом багатьох років. У цих країнах були створені ринки та біржі цінних паперів. Через війну фінансові звіти компаній цих країн відрізняються аналітичності, і визначення рентабельності господарську діяльність є метою фінансового обліку. В інших країнах (Німеччина, Швейцарія) фінансова політика визначається невеликою кількістю банків, які задовольняють значну частину потреб бізнесу. Одночасно відбувається концентрація в акціонуванні компаній. Цей шлях є більш простим та ефективним, оскільки компанія має обмежену кількість власників та кредиторів (наприклад, один великий банк). Уряд цих країн вимагає публікувати деяку інформацію про компанії, тому компанії також змушені готувати фінансову звітність, але в менш детальному вигляді, ніж, наприклад, американські компанії.

У Франції та Швеції бухгалтерський облік має дещо іншу орієнтацію. Тут держава грає визначальну роль управлінні національними ресурсами. Підприємства мають дотримуватися урядової економічної політики, зокрема у межах макроекономічного планування. Уряд у цих країнах не тільки контролює фінансові можливості бізнесу, а й виступає за необхідності у ролі інвестора чи кредитора.

Таким чином, основним фактором, що визначає організацію системи бухгалтерського обліку, в тих чи інших країнах, є потреба державних планових органів, і фірми змушені дотримуватися уніфікованих стандартів у сфері обліку та звітності.