Облік лізингових операцій під час набуття чинності ПБУ «Облік оренди. Сучасні проблеми науки та освіти Бухгалтерський та податковий облік з лізингу частково зблизиться, що може принести податкову вигоду

Публікації \ 15.09.2016

Оренда з переходом та без переходу права власності до орендаря. Оренда з переходом та без переходу основних ризиків та вигод до орендаря. Дисконтування зобов'язань за договором аренды. Протягом кількох років ПБУ «Облік Оренди» перебуває у процесі розробки. Спочатку Міністерство фінансів планувало застосування нового ПБУ зі звітності за 2013 рік, але досі документ перебуває на стадії проекту.

Необхідність створення окремого ПБО з обліку оренди обумовлена ​​кількома причинами. По - перше, те, що основу регулювання орендних відносин з погляду бухгалтерського обліку недостатньо опрацьована. Сьогодні загальні положення з оренді регулюються Цивільним кодексом РФ (глава 34 «Оренда)», Федеральному законі від 29 жовтня 1998 р. №164-ФЗ «Про фінансову оренду (лізингу)», де описані правові особливості лізингу. Питання відображення орендних відносин у бухгалтерському обліку розкредитуються у Наказі Мінфіну Росії від 17 лютого 1997р. №15 «Про відображення в бухгалтерському обліку операцій за договором лізингу», а багато специфічних питань обліку орендних відносин зовсім описані в листах Мінфіну Росії та ФНП Росії, які є підзаконними актами і мають рекомендаційний характер.

По - друге, це приведення російської системи бухгалтерського обліку у відповідність до вимог ринкової економіки та міжнародних стандартів фінансової звітності. Під час розробки документа за основу було взято МСФЗ 17 «Оренда». Тепер об'єктами бухобліку буде вже не майно, як цього вимагає нинішня концепція обліку, а активи – те, що приносить користь організаціям.

Класифікація оренди

Нове положення поширюється на договори, що продукують орендні відносини. Положення встановлює правила формування в бухгалтерському обліку та бухгалтерській звітності організацій інформації про їх активи, зобов'язання, доходи, витрати та грошові потоки, що виникають у зв'язку з участю організацій у договорах оренди. Положення застосовується для будь-яких видів оренди, а також інших договорів, що передбачають надання за плату майна в тимчасове користування. Винятки становлять договори концесії, договори позички та інші договори щодо безоплатної передачі майна у користування.

Згідно з новим положенням оренда класифікується залежно від умов договору. Нижче представлено наочну схему класифікації оренди.

Рисунок 1. Класифікація оренди

Тобто, як бачимо, крім існуючого поділу оренди фінансову (лізинг) і звичайну (операційну) з'являється поділ з оцінки ризиків і вигод, пов'язані з правом власності на актив, що орендується. Розглянемо кожен вид окремо.

Облік орендарем оренди з подальшим набуттям права власності

Якщо договором передбачено перехід права власності орендарю щодо оренди наприкінці терміну оренди, то організація – орендар враховує таку оренду як придбання предмета оренди з розстрочкою оплати.

Такий порядок застосовується незалежно від того, чи переходить право власності на підставі окремого договору купівлі-продажу або безпосередньо на підставі договору оренди. Також цей порядок застосовується, коли договором оренди передбачено право орендаря на викуп предмета оренди за ціною значно нижчою від ринкової наприкінці терміну оренди.

Зазначений порядок обліку не застосовується:

1) якщо укладання договору купівлі продажу стало самостійною подією, не передбачалося в договорі оренди і не випливало іншим чином із договору оренди;

2) якщо для здійснення умови договору про перехід права власності до орендаря наприкінці строку оренди потрібне укладання додаткової угоди між сторонами;

3) якщо у договорі не визначено суттєвих параметрів, таких як викупна ціна

У випадках, коли договором передбачено отримання орендарем наприкінці терміну оренди права власності на предмет оренди, організація – орендар враховує таку оренду як придбання предмета оренди з розстроченням оплати у порядку. Що відбувається в обліку орендаря, коли він отримує доступ до використання предметом оренди, представлено на малюнку нижче.

Рисунок 2. Облік оренди у орендаря

Тобто, ми можемо бачити, що на дату визнання предмета оренди в обліку орендодавця формуються одночасно актив, що оцінюється за наведеною вартістю та Кредитедиторська заборгованість зі сплати орендних платежів. Потрібно також звернути увагу на те, що наведена вартість визначається за вирахуванням платежів, сплачених орендодавцю до моменту постановки на баланс предмета оренди. Також у ній не враховуються відшкодовані непрямі податки, збори та мита. Якщо наведена вартість може бути надійно визначена, і навіть може бути надійно визначена ефективна відсоткову ставку, може прийматися рівної 1,5 ставки рефінансування, встановленої Банком Росії.

Щодо Кредитедиторської заборгованості, то вона збільшується в міру перебігу строку оренди на величину нарахованих відсотків за ефективною ставкою та зменшується на величину фактично сплачених сум. Визначена при початковому визнанні Кредитедиторської заборгованості ефективна відсоткова ставка не змінюється, крім випадків перегляду сторонами величини чи термінів платежів, встановлених на початку оренди.

Облік орендарем оренди без подальшого набуття права власності

Під регулювання цього розділу підпадають такі умови оренди:

1) у договорі відсутня передача права власності наприкінці строку оренди орендодавцю

2) перехід права власності до орендаря передбачено, але потрібне укладання додаткової угоди.

3) у договорі оренди не визначено суттєві параметри цієї угоди, такі як викупна ціна, внаслідок чого перехід до орендаря наприкінці терміну оренди права власності щодо оренди не можна вважати забезпеченим умовами договору оренди на момент початку оренди.

Принципова відмінність від описаного порядку обліку у попередньому розділі у тому, що орендар приймає на баланс не сам актив, а декларація про користування предметом оренди протягом терміну аренды. Оцінка відбувається також за наведеною вартістю, однак змінюється порядок її розрахунку. Нижче наведено схему розрахунку.

Рисунок 3. Визначення ефективної процентної ставки (п.17)

Тобто спочатку визначається ефективна відсоткова ставка, потім розраховується наведена вартість орендних платежів шляхом дисконтування їх величин за термінами оплати кожного платежу. Облік кредитодиторської заборгованості аналогічний до обліку оренди з наступним переходом права власності.

Організація – орендар має право не застосовувати пункт 17 ПБО «Облік оренди» та оцінювати наведену вартість орендних платежів у сумі їх номінальних величин у таких випадках (п.18):

а) за договорами прокату;

б) за іншими договорами оренди, укладеними терміном, не перевищує дванадцять місяців, продовження яких передбачається.

При цьому відсоток на Кредитедиторську заборгованість із орендних платежів не нараховується.

Врахування орендодавцем оренди з передачею основних вигод та ризиків з подальшою передачею права власності

Проект нового ПБО також розглядає облік оренди з боку орендодавця та виділяє 3 варіанти орендних відносин:

1) право власності, основні ризики та вигоди переходять орендарю;

2) основні ризики та вигоди переходять орендарю, але передачі права власності немає;

3) без передачі права власності, вигод та ризиків орендарю.

Розглянемо перший випадок. Нижче наведена схема:

Рисунок 4. Облік у орендодавця з переходом права власності, основних ризиків та вигод орендарю

Наведена вартість орендних платежів приймається рівною балансовою вартістю активу, що списується в будь-якому з наступних випадків:

а) договір оренди є договором фінансової оренди (лізингу) відповідно до законодавства України;

б) предмет оренди не є для орендодавця готовою продукцією або товаром і був придбаний менш як за дванадцять місяців до передачі його в оренду;

в) наведена вартість орендних платежів може бути надійно визначена.

Порядок обліку орендних операцій у орендодавця відповідно до проекту ПБО наведено нижче.

Якщо предмет оренди був придбаний орендодавцем менш ніж за 12 місяців до передачі в оренду:

Дебет 91 Кредит 01 "Вибуття ОЗ" - списання активу за залишковою вартістю

У випадку, якщо предмет оренди був придбаний орендодавцем за 12 місяців до передачі в оренду:

Дебет 91 Кредит 62 – списання активу за наведеною вартістю

Дебет 62 Кредит 91 -процентні доходи за ефективною ставкою

Дебет 51 Кредит 62 - сплата відсотків орендарем за ефективною ставкою

Різниця між балансовою та наведеною вартістю відноситься на фінансові результати. Якщо договір оренди укладено рамках звичайної діяльності, то наведена вартість визнається як виручки, а балансова вартість належить собівартість продажів. У цьому випадку орендодавець відображає такі проводки:

Дебет 62 Кредит 90 субрахунок 1 «Виручка» – у сумі наведеної вартості орендних платежів

Дебет 90 субрахунок 2 «Собівартість продажів» Кредит 01 – на суму балансової вартості активу

Якщо договір укладено поза межами звичайної діяльності, то різниця балансової та наведеної вартості визнається іншим доходом або витратою, і відображається в обліку таким чином:

Дебет 62 Кредит 91 субрахунок 1 «Інші доходи» – у сумі наведеної вартості орендних платежів;

Дебет 91 субрахунок 2 «Інші витрати» Кредит 01 – у сумі балансової (залишкової) вартості активу;

Дебет 91 субрахунок 1 "Інші доходи" Кредит 91 субрахунок 9 "Сальдо інших доходів і витрат" - на суму іншого доходу внаслідок перевищення наведеної вартості орендних платежів над балансовою вартістю активу;

Дебет 91 субрахунок 9 "Сальдо інших доходів і витрат" Кредит 91 субрахунок 2 "Інші витрати" - на суму іншої витрати внаслідок перевищення балансової вартості активу над наведеною вартістю орендних платежів.

Облік орендодавцем оренди з передачею основних вигод та ризиків без подальшої передачі права власності

Облік такої оренди збігається з урахуванням, описаним у попередньому розділі. Винятком є ​​те, що одночасно зі списанням предмета оренди зі складу активу, орендодавець одночасно визнає дебіторську заборгованість та залишковий актив. Вартість залишкового активу визначається як:

Частка первісної вартості оренди ×

Таким чином, дебіторська заборгованість тепер формується не на всю вартість активу, що визначається як поточна вартість на дату передачі активу в оренду, а за вирахуванням вартості залишкового активу. При цьому поточна вартість визначається на підставі інформації про угоди купівлі-продажу цього аналогічного активу в найближчі дати на умовах негайної оплати, а наведена вартість орендних платежів приймається як поточна вартість за вирахуванням залишкової вартості активу в оренді (п.36). Вибуття активу відображається за наведеною вартістю орендних платежів, яка в загальному випадку не дорівнює балансовій, тому різниця, що утворилася, між наведеною вартістю орендних платежів і балансовою вартістю списуваного активу відноситься на фінансові результати орендодавця. Як і в попередньому розділі спочатку необхідно визначити в рамках якої діяльності укладено договір: у рамках звичайної діяльності чи ні. Якщо договір оренди укладено в рамках звичайної діяльності організації, наведена вартість орендних платежів визнається як виручка, а балансова вартість активу, що списується, відноситься на собівартість продажів наступними записами:

Дебет 90 субрахунок 2 «Собівартість продажів» Кредит 01 – відображено у складі собівартості продажів вибуття активу у сумі балансової (залишкової) вартості;

Дебет 01 Кредит 90 субрахунок 1 «Виручка» – оприбутковано залишковий актив у оренді у сумі розрахованої вартості залишкового активу у найм;

Дебет 62 Кредит 90 субрахунок 1 «Виручка» – відображена дебіторська заборгованість з орендних платежів у сумі наведеної вартості орендних платежів (поточна вартість мінус залишковий актив у найм);

Якщо договір оренди укладено поза межами звичайної діяльності організації, то порядок відображення наступний:

Дебет 91 субрахунок 2 «Інші витрати» Кредит 01 – відображено у складі інших витрат вибуття активу у сумі балансової (залишкової) вартості;

Дебет 01 Кредит 91 субрахунок 1 «Інші доходи» – оприбутковано залишковий актив в оренді на суму розрахованої вартості залишкового активу в оренді та зменшено інші витрати;

Дебет 62 Кредит 91 субрахунок 1 «Інші доходи» – відображено інші доходи у сумі наведеної вартості орендних платежів;

Дебет 91 субрахунок 1 «Інші доходи» Кредит 91 субрахунок 9 «Сальдо інших доходів та витрат» – відображено інший дохід унаслідок перевищення наведеної вартості орендних платежів над поточною вартістю активу;

Дебет 91 субрахунок 9 «Сальдо інших доходів та витрат» Кредит 91 субрахунок 2 «Інші витрати» – відображено іншу витрату внаслідок перевищення поточної вартості активу над наведеною вартістю орендних платежів. Є ще одна особливість оренди з передачею основних ризиків та вигод без подальшої передачі права власності полягає в тому, що при поверненні предмета оренди орендодавцю після закінчення строку оренди залишковий актив в оренді переводиться до складу того виду активів, ознаками якого він відповідає, та враховується відповідно з порядком обліку такого виду активів. Балансова вартість залишкового активу до моменту його повернення орендодавцю при поверненні з оренди приймається як первісна вартість активу (п. 41 проекту ПБО).

Облік орендодавцем оренди із збереженням основних вигод та ризиків

У разі після передачі активу орендарю орендодавець не списує предмет оренди, а продовжує вести в себе колишній облік. Цей порядок змінюється лише тоді, коли змінюються умови використання предмета аренды. Як тільки орендодавець передає орендарю предмет оренди, він визнає у себе в обліку дебіторську заборгованість з орендних платежів та орендне зобов'язання. Нижче наведено порядок оцінки дебіторської заборгованості:

1) визначається ефективна відсоткова ставка оренди, під яку на порівнянних умовах орендар залучає позикові кошти

2) розраховується наведена вартість орендних платежів шляхом дисконтування їх номінальних величин відповідно до строків оплати кожного платежу (п45)

Формула дисконтування така:

П = Н · (1 - 1 / (1 + r / 100%) t) / r де:

П – наведена вартість сукупності ануїтетних орендних платежів;

Н – номінальна величина одного платежу з аналізованої сукупності (грошова сума, що підлягає виплаті чи отриманню у межах одного платежу);

r – процентна ставка за проміжок часу між двома ануїтетними платежами;

t – кількість ануїтетних платежів у аналізованої сукупності.

Даний порядок розрахунку орендодавець у праві не застосовувати у двох випадках:

1) за договорами прокату

2) за іншими договорами оренди, якщо вони укладені на строк менше 12 місяців та їх продовження не передбачається

Що стосується відсоткового та орендного доходу, то вони включаються у виручку або в інші доходи орендодавця залежно від того, в рамках якої діяльності організації – звичайної чи іншої – відбувається надання активу в оренду. Наприкінці зазначимо, що нинішні правила обліку оренди багато в чому різняться з тими, що описані у запропонованому проекті ПБУ «Облік оренди». Нове ПБУ містить велику кількість нововведень, які потребують додаткових пояснень для бухгалтерів-практиків. Незважаючи на те, що проект документу з 2010 року перебуває на стадії розробки, необхідність створення нового ПБО є актуальною до сьогодні.

У ході зустрічі обговорювалися проблеми та питання, пов'язані з оподаткуванням лізингових операцій. Окрема увага була приділена особливостям проекту нового ПБО «Облік оренди».

Бухгалтерський та податковий облік з лізингу частково зблизиться, що може принести податкову вигоду

Альмін Рабінович почав із того, що Мінфін Росії опублікував на своєму сайті проект нового ПБУ «Облік оренди». Те, що його ухвалять у І кварталі 2013 року, малоймовірне. Оскільки це положення базується на принципах МСФЗ, як цього вимагає Федеральний закон від 06.12.11 №402-ЗФ «Про бухгалтерський облік». А для міжнародного стандарту фінансової звітності (IAS) 17 «Оренда» також підготовлено проект змін. Тому, швидше за все, чиновники затвердять нове ПБУ лише після того, як буде внесено зміни до цього стандарту.

Ведучий звернув увагу на те, що нове становище вигідне для лізингоодержувачів з погляду сплати податку на майно. "ПБУ "Облік оренди" змінює порядок формування податкової бази, причому не на користь бюджету", - зазначив лектор. Адже саме за даними бухгалтерського обліку визначається сума податку на майно, що підлягає сплаті до бюджету. Нагадаємо, якщо майно враховується на балансі лізингоодержувача, його початкова вартість формується виходячи із загальної суми заборгованості перед лізингодавцем за договором без урахування ПДВ (п. 8 Вказівок, затверджених наказом Мінфіну Росії від 17.02.97 №15). Тобто до неї включається вартість об'єкта для лізингодавця, його дохід та інші фактичні витрати, пов'язані з придбанням основного кошти.

Тоді як у пункті 13 проекту нового ПБО зазначено, що якщо договір передбачає перехід права власності до лізингоодержувача, то первісна вартість у нього приймається рівною сумою, яку він заплатив би за об'єкт, набуваючи його у власність на умовах негайної оплати. Тобто зазначена величина приймається рівною ціною придбання лізингодавцем майна у постачальника за умов негайної оплати. Аналогічні норми містяться у податковому обліку (абз. 3 п. 1 ст. 257 НК РФ). А ціна придбання у постачальника завжди менша за суму лізингових платежів, відповідно зменшиться і податкова база з податку на майно. «Оскільки на практиці угод, пов'язаних із лізингом та орендою, не так багато, як операцій з обліку основних засобів, чиновники, мабуть, будуть згодні на невеликі бюджетні втрати», — зазначив лектор.

"Одна з важливих відмінностей нового положення від сьогоднішньої ситуації в тому, що фінансова оренда (лізинг) не виділяється в якийсь окремий вид оренди", - звернув увагу слухачів Альмін Рабінович. Якщо після закінчення договору оренди право власності переходить до лізингоодержувача, це відображається в обох сторін угоди як купівля-продаж з відстрочкою платежу.

Водночас із прийняттям ПБО «Облік оренди» сторони договору не зможуть вирішувати, на чиєму балансі враховуватиметься предмет лізингу. Виходячи з буквального тлумачення пунктів 21, 24, 25 проекту, слідує, що якщо після закінчення терміну оренди право власності переходить до лізингоодержувача, то майно з моменту фактичної передачі в користування враховується на його балансі. Отже, і є платником податку майно. У разі оренди без переходу права власності податок, швидше за все, сплачуватиме лізингодавець. Зазначимо, що умова про те, на чиєму балансі враховуватиметься майно, дуже важлива. Адже на ньому збудовано безліч способів податкової економії. Зокрема, в даний час нараховувати амортизацію з коефіцієнтом прискорення буде саме та сторона, яка враховує об'єкт у себе на балансі (п. 10 ст. 258, підп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ).

Але для того, щоб ввести в дію нове ПБО, необхідно скасувати статтю 31 Федерального закону від 29.10.98 № 164-ФЗ "Про фінансову оренду (лізинг)". Відповідний законопроект "Про внесення змін до окремих законодавчих актів РФ у зв'язку з прийняттям Закону від 06.12.11 № 402-ФЗ "Про бухгалтерський облік"" вже підготовлений Мінфіном. Але поки що не внесено на розгляд до Державної думи.

У ході зустрічі у слухачів виникли питання:

— Скажіть, як відображатимуться доходи та витрати за договором лізингу?

— Різницю між ціною негайної оплати, відображеною як виручка від реалізації предмета лізингу, та сумою лізингових платежів лізингодавець у бухобліку відображатиме як процентний дохід протягом дії договору лізингу. Отже, у лізингоодержувача на таку ж суму буде відсоткова витрата.

— А як це вплине на податковий облік? Норми статті 269 НК РФ застосовуватимуться до таких відсотків?

- Згідно з сьогоднішніми нормами НК РФ, це не відсотки. Але не можна виключити можливість внесення змін до глави 25 НК РФ. Адже вже зараз під час перевірок податківці намагаються перекваліфікувати договори лізингу на купівлю-продаж із відстроченням платежу. Проте поняття лізингу у Федеральному законі від 29.10.98 № 164-ФЗ ніхто не змінює, як у цивільному (ст. 665 ЦК України) та податковому (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ) законодавстві.

— Як потрібно буде відображати операції за договорами лізингу, укладеними до набрання чинності новим ПБО?

— Я думаю, що діятимуть перехідні положення. До того ж, існують правила ретроспекції, тобто дані в балансі на 31 грудня попередніх звітних періодів мають бути перераховані за новими правилами. Але на сумі податку на майно, сплаченого в минулі періоди, це не позначиться. Тому що податкова база з цього податку визначається не за даними балансу за минулі роки.

Якщо розділити об'єкт лізингу на частини, амортизацію можна списати на витрати набагато швидше

Лектор торкнувся дуже важливого питання про те, що ж є одиницею обліку, якщо лізингоодержувач набуває складних об'єктів основних засобів. У бухобліку є таке поняття, як конструктивно-зчленований об'єкт (п. 6 ПБО 6/01). У цьому кожен предмет може виконувати свої функції лише у складі комплексу, а чи не самостійно. У разі наявності одного об'єкта кількох частин, терміни використання яких істотно відрізняються, кожна така частина враховується як самостійний об'єкт. Ними можуть бути, наприклад, авіаційний двигун і повітряне судно або автомобіль і причіп.

Раніше чиновники дотримувалися думки, що враховувати таке майно як окремі інвентарні об'єкти в податковому обліку є правомірним (лист Мінфіну Росії від 20.02.08 №03-03-06/1/121). Так, авіаційні двигуни враховуються як самостійне майно, що амортизується. Отже, амортизація за ними спишеться на витрати набагато швидше. Адже термін корисного використання корпусу літального апарату становить 15-20 років, тоді як термін використання двигуна лише п'ять років. Тож у разі бухгалтерський і податковий облік збігаються. «Якщо в кодексі щось незрозуміло, то треба йти в іншу сферу, де ці терміни роз'яснені (п. 1 ст. 11 НК РФ). Так вважав Мінфін Росії, називаючи такою областю ПБО 6/01», - зазначив ведучий.

Наразі ж, на думку Мінфіну, таке майно потрібно враховувати як єдиний об'єкт (лист від 10.03.11 №03-03-10/18). З іншого боку, списання частини об'єкта слід відбивати як часткову ліквідацію зі зменшенням вартості об'єкта (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Які податкові ризики виникають при нерівномірних лізингових платежах

Договір лізингу може передбачати нерівномірні лізингові платежі. Найчастіше в такий спосіб лізингоодержувачі навмисно завищують витрати, що враховуються при розрахунку прибуток. Насправді нерівномірні лізингові платежі можливі при сезонному використанні майна.

«Лізингоодержувач щомісяця ставить витрати лізинговий платіж з відрахуванням амортизації (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однак при нерівномірних платежах в окремі періоди такий платіж може виявитися меншим за амортизацію. У результаті, враховуючи у витратах і суму амортизації, і лізинговий платіж, лізингоодержувач врахує у сумі за весь період дії договору більше витрат, ніж сума амортизації», — зазначив лектор. Справа в тому, що НК РФ не передбачає негативних значень в результаті віднімання амортизації з лізингового платежу.

Наприклад, щомісячна сума амортизації дорівнює 100 од., а лізинговий платіж - 150 од. При рівномірних платежах лізингоодержувач щомісяця враховуватиме у витратах по 100 од. амортизації та по 50 од. лізингових платежів Усього 150 од. Проте якщо, наприклад, у першій половині терміну дії договору платіж буде 250 од., тоді як у другу — 50 од., податкові витрати за її неправильному обліку складуть по 100 од. амортизації та, відповідно, 150 та 50 од. лізингових платежів Разом на місяць у середньому 200 од. ((250 150): 2), що на 50 од. більше, ніж за рівномірних платежах.

До 2012 року фіскали, вказуючи на те, що нерівномірні платежі спочатку містять у собі і авансовий платіж, вважали, що вони визнаються обґрунтованими з метою оподаткування прибутку за дотримання критеріїв статті 40 НК РФ (лист ФНП Росії від 17.08.09 №3-2- 13/179 @). Нині ж, коли контролю підлягають лише ціни на угоди з взаємозалежними особами, для пред'явлення подібних претензій податківцям доведеться довести отримання необґрунтованої податкової вигоди (лист Мінфіну Росії від 26.10.12 №03-01-18/8/149), що набагато складніше.

Мінфін Росії розробив новий Федеральний стандарт бухгалтерського обліку (ФСБУ) "Облік оренди". Проект Стандартурозміщено для публічного обговорення у відкритому доступі. В цій статті В.В. Приображенська, к.е.н. (Мінфін Росії), знайомить читачів з особливостями розробки даного ФСБУ, розповідає, хто має його застосовувати, про нові терміни та визначення, про класифікацію об'єктів обліку.

Порядок розробки федеральних стандартів бухгалтерського обліку

Стандарт бухгалтерського обліку є документ, що встановлює мінімально необхідні вимоги до бухгалтерського обліку та допустимі способи його ведення. Федеральні стандарти затверджуються нормативними правовими актами Мінфіну Росії (наказами), мають обов'язковий характері і застосовуються незалежно від виду економічної діяльності організації. Насправді, федеральними стандартами бухгалтерського обліку тепер називаються документи, раніше звані положеннями з бухгалтерського обліку (ПБУ). У віддаленій перспективі передбачається, що федеральні стандарти повністю замінять ПБО. Однак ПБО та інші правила ведення бухгалтерського обліку та складання бухгалтерської звітності, затверджені Мінфіном Росії, продовжують діяти до набрання чинності федеральними стандартами, що містять відповідні норми. Більше того, у зв'язку з ухваленням змін до Федерального закону від 06.12.2011 № 402-ФЗ «Про бухгалтерський облік» (внесених Федеральним законом від 18.07.2017 № 160-ФЗ) змінено статус зазначених ПБО. Положення, затверджені Мінфіном Росії у період із 01.10.1998 до 01.01.2013, визнані федеральними стандартами бухгалтерського обліку. Таким чином, з 19.07.2017 (з дати набрання чинності зазначеними змінами) положення з бухгалтерського обліку вважаються федеральними стандартами бухгалтерського обліку.

В рамках нового етапу розвитку вітчизняної методології бухгалтерського обліку діє державно-суспільне регулювання бухгалтерського обліку. Це означає, що частина функцій регулювання бухгалтерського обліку, що раніше належала державі, тепер передана громадськості в особі недержавних суб'єктів регулювання. Важлива роль цій системі відводиться випуску стандартів бухгалтерського обліку, що передбачає такі етапи.

1 етап- затвердження чи перегляд Програми розробки федеральних стандартів бухгалтерського обліку (далі - Програма). Програма приймається з метою забезпечення відповідності федеральних стандартів потреб користувачам бухгалтерської (фінансової) звітності, МСФЗ, рівню розвитку науки і практики бухгалтерського обліку. Програма є переліком федеральних стандартів, що підлягають розробці, зміні або визнанню такими, що втратили чинність. На даний момент розробники керуються Програмою розробки федеральних стандартів бухгалтерського обліку на 2017-2019 роки. .

2 етап- розробка проекту стандарту відповідно до Програми. Бухгалтерським законодавством передбачено, що проекти федеральних стандартів розробляються недержавними органами. Однак у разі, якщо жоден суб'єкт недержавного регулювання бухгалтерського обліку не приймає він зобов'язання розробити федеральний стандарт, то відповідний стандарт розробляється Мінфіном Росії. Так, розробником проекту ФСБУ "Облік оренди" є Мінфін Росії.

3 етап- громадське обговорення проекту стандарту та ухвалення його остаточної редакції за підсумками публічного обговорення. На даному етапі розробник має розмістити проект стандарту у вільному доступі на своєму сайті для громадського обговорення. Будь-які зацікавлені особи можуть надіслати розробнику зауваження щодо проекту стандарту письмово. Мінімальний термін публічного обговорення стандарту становить три календарні місяці.

4 етап- Експертиза проекту стандарту. Після закінчення публічного обговорення проекту ФСБУ розробник, за потреби, доопрацьовує текст проекту з урахуванням отриманих зауважень. Підсумковий варіант прямує на розгляд до Ради за стандартами бухгалтерського обліку, створеного при Мінфіні Росії і що складається з представників суб'єктів державного та недержавного регулювання бухгалтерського обліку. На цьому етапі Рада може ухвалити як позитивне, і негативне рішення. Крім того, якщо проект стандарту, на думку Ради, може бути прийнятий до затвердження, проте текст проекту має зауваження технічного або редакційного характеру, то Рада вносить відповідні виправлення. Перелік таких змін направляється до Мінфіну Росії разом із висновком.

5 етап- Затвердження відповідного нормативного правового акта. Якщо за результатами експертизи Рада дійшла висновку про доцільність ухвалення проекту ФСБУ, і цей проект відповідає російському законодавству, він затверджується Мінфіном Росії в установленому порядку.

Наразі проект ФСБУ «Облік оренди» знаходиться на третьому етапі випуску стандартів. Розроблений Мінфіном Росії проект ФСБУ «Облік оренди» розміщено на офіційному сайті для громадського обговорення. Також на сайті розміщена форма подання зауважень, за якою будь-яка зацікавлена ​​особа може надіслати свої пропозиції та зауваження на адресу розробника. Передбачувана дата завершення громадського обговорення ФСБО «Облік оренди» – 10.10.2017.

Особливості розробки ФСБУ «Облік оренди»

Відповідно до Федерального закону «Про бухгалтерський облік» основою розробки федеральних стандартів є Міжнародні стандарти фінансової звітності (МСФЗ). У зв'язку з цим ФСБО «Облік оренди» розроблено на основі нового МСФЗ з оренди – МСФЗ (IFRS)16 «Оренда».

Порівняно з попередньою редакцією стандарту з оренди (МСФЗ (IAS) 17 «Оренда») новий стандарт передбачає значну зміну порядку розкриття оренди у фінансовій звітності орендаря. Зокрема, у МСФЗ виключається розподіл орендарем договорів оренди на операційну та фінансову. Передбачається, що вся оренда повинна відображатися на балансі орендаря аналогічно до порядку, який раніше діяв щодо фінансової оренди. Збільшення кількості активів, що відображаються орендарями, спричинить також збільшення обсягу зобов'язань, що, у свою чергу, призведе до зміни низки фінансових показників.

Щодо орендодавців, то щодо них порядок відображення у звітності помітно не змінюється. Згідно з МСФЗ 16 «Оренда» орендодавці повинні, як і раніше, класифікувати договори оренди з підрозділом на операційну та фінансову. Однак у МСФЗ 16 «Оренда» суттєво переглянуто саме поняття оренди, у зв'язку з чим частина операцій, які раніше класифікувалися і відображалися і в орендаря, і в орендодавця як оренда, відповідно до нового МСФЗ орендою не будуть. Крім того, особливу увагу приділено угодам, які поряд із орендою містять значні компоненти послуг. Стандарт пропонує розділяти грошові потоки за такими угодами і відображати орендні операції окремо від операцій з надання послуг.

Перелічені зміни у порядку відображення оренди згідно з МСФЗ, на думку розробників міжнародних стандартів, повинні призвести до більш достовірного відображення активів та зобов'язань, а також до більшої прозорості при відображенні у звітності інформації про орендну діяльність.

Сфера застосування ФСБО «Облік оренди»

Стандарт повинен застосовуватися всіма організаціями (за винятком організацій державного сектору), які отримують чи надають матеріальні цінності (майно) у тимчасове володіння та (або) тимчасове користування. Йдеться, зокрема, про сторони договорів оренди та договорів оренди окремих видів майна (прокату, оренди транспортних засобів, оренди будівель та споруд, фінансової оренди (лізингу)). Також Стандарт поширюється різні види договорів суборенди. При цьому Стандарт повинен застосовуватись незалежно від умов договорів фінансової оренди (лізингу), які передбачають облік майна на балансі лізингодавця чи лізингоодержувача.

Крім того, Стандарт застосовується щодо договорів безоплатного користування та договорів оренди, укладених на пільгових умовах, а також при відображенні операцій зворотної оренди.

Стандарт не застосовується при наданні:

1) ділянок надр з метою освоєння природних ресурсів;

2) у тимчасове володіння та (або) користування матеріальних цінностей, що належать для цілей бухгалтерського обліку до біологічних активів;

3) у тимчасове користування матеріальних носіїв, у яких виражені відповідні результати інтелектуальної діяльності чи засоби індивідуалізації;

4) права володіння та користування об'єктом концесійної угоди.

Терміни та визначення у ФСБУ «Облік оренди»

У Стандарті міститься нетиповий для вітчизняної системи регулювання бухгалтерського обліку розділ, присвячений термінам та визначенням.

Понятійний апарат введено до Стандарту відповідно до встановлених вимог. У Стандарті вказується, що терміни, визначення яких надано в інших нормативних правових актах з бухгалтерського обліку та складання бухгалтерської (фінансової) звітності, використовуються у Стандарті в тому ж значенні, в якому вони використовуються у цих нормативних правових актах.

Додатково у Стандарті визначено значення для наступних термінів:

• фактична вартість права користування орендою;
• термін аренди;
• термін корисного використання (СПІ) предмета оренди;
• термін економічної служби предмета аренды;
• справедлива вартість;
• стимулюючі платежі;
• поточна відновлювальна вартість предмета оренди;
• ліквідаційна вартість предмета аренды.

Докладніше перелічені терміни будуть розглянуті далі, при викладі відповідних питань.
сов.

Класифікація об'єктів обліку оренди

Одним з основних моментів застосування Стандарту є визначення того, чи виникають об'єкти обліку оренди в рамках виконання укладених договорів. Для визнання об'єктів обліку орендинеобхідно одноразове виконання таких умов:

1) орендодавець надає орендарю предмет оренди визначений термін;

2) предмет оренди може бути ідентифікований. При цьому предмет оренди є ідентифікованим, якщо він визначений у договорі оренди, і у орендодавця відсутня можливість зробити економічно вигідну для нього заміну предмета оренди у будь-який момент протягом строку оренди;

3) орендар має право на отримання переважно всіх економічних вигод та переваг від використання предмета оренди протягом терміну оренди;

4) орендар має право визначати спосіб використання предмета оренди протягом терміну оренди. Вважається, що таке право належить орендарю, якщо виконується хоча б одна з таких умов:

а) орендар має право визначати порядок використання предмета оренди, тобто як і для якої мети використовується предмет оренди; або

б) порядок використання предмета оренди визначено у договорі, але орендодавець немає права додатково змінювати такий порядок використання протягом терміну аренды. При цьому орендар має право на визначення параметрів виробництва або використання предмета оренди, наприклад, зміну виду продукції, терміну виробництва, рішення про випуск продукції; або

в) порядок використання орендарем предмета оренди визначено, але не у зв'язку з обмеженнями, які накладає орендодавець, а через унікальність предмета оренди для використання орендарем. Наприклад, у разі, коли предмет оренди створений, спроектований або наведений у стан, визначений спеціально для порядку використання орендарем.

Якщо ці умови дотримуються, то об'єкти класифікуються як оренда.

Якщо таких умов не дотримуються, то бухгалтерський облік відповідні операції відбиваються як надання послуг.

Спочатку класифікація проводиться на дату початку орендних відносин, Якою є більш рання з двох дат:

• дата укладання договору оренди;
• дата прийняття сторонами зобов'язань щодо основних умов оренди.

Повторна класифікація об'єктів обліку оренди провадиться лише за зміни відповідного договору оренди.

Дата, за якою предмет оренди стає доступним для використання орендарем, визначається як дата початку оренди. З цієї дати розраховується термін аренди. Терміном оренди є період, протягом якого орендар має право контролювати предмет оренди, або кількість одиниць продукції або аналогічних одиниць, яку передбачається отримати від використання предмета оренди. Зазначений термін визначається виходячи із сукупності факторів, зокрема:

• строків та умов, встановлених договором оренди (включаючи періоди, що не передбачають орендні платежі);
• можливості та наміри продовжувати або скорочувати терміни, встановлені договором оренди, коли витрати, пов'язані з такими змінами, не є суттєвими.

Термін оренди переглядається орендодавцем у разі зміни договору оренди, а орендарем – після дати початку оренди у разі настання значної події, яка підконтрольна орендарю та впливає на зміну даних, що враховувалися при визначенні терміну оренди.

Особливу увагу слід приділити поняттю та структурі орендних платежів.

орендними платежамиє платежі, які зумовлюють право користування орендарем предметом оренди та не включають капітальні витрати. З метою Стандарту до складу орендних платежів включаються, зокрема:

1) платежі, визначені у твердій сумі та вносяться періодично чи одноразово. При цьому необхідно виключити стимулюючі платежі, під якими розуміються платежі, здійснені орендодавцем на користь орендаря у зв'язку з виконанням договору оренди або відшкодування орендодавцем витрат орендаря;

2) змінні платежі, які залежать від отриманих в результаті використання предмета оренди доходів чи продукції, від індексу споживчих цін чи інших показників та визначені на дату початку оренди;

3) справедлива вартість іншого зустрічного надання, визначена на дату початку оренди. При цьому справедлива вартість визначається в порядку, передбаченому МСФЗ, зокрема МСФЗ (IFRS) 13 «Оцінка справедливої ​​вартості»;

4) платежі, пов'язані з продовженням або скороченням строку оренди, встановлені договором оренди, коли можливість та намір такої зміни враховуються при визначенні терміну оренди;

5) платежі, пов'язані з правом викупу предмета оренди орендарем, у разі коли орендар має намір скористатися таким правом;

6) ліквідаційна вартість предмета оренди, гарантована орендарем чи іншою не пов'язаною з орендодавцем стороною. Ліквідаційною вартістю предмета оренди є розрахункова сума, яку орендодавець передбачає одержати від вибуття (зокрема, продажу) предмета оренди після закінчення терміну оренди за вирахуванням передбачуваних витрат на вибуття.

У статті викладено основні аспекти розробки федерального стандарту бухгалтерського обліку "Облік оренди", а також загальні питання проекту зазначеного ФСБО.

Крім даних питань у проекті ФСБУ також міститься порядок обліку оренди орендарем та орендодавцем, особливості обліку суборенди, зворотної оренди, оренди на пільгових умовах (безоплатного користування або оренди за ціною значно нижчою від ринкової вартості). Крім того, у проекті особлива увага приділяється розкриттю інформації про оренду у бухгалтерській (фінансовій) звітності орендаря та орендодавця.

Перелічені питання передбачається розглянути у наступних статтях.

Зазначимо, що розміщений для громадського обговорення проект ФСБУ «Облік оренди» є новим форматом методологічних документів бухгалтерського обліку. Однак для вивчення документа та налаштування відповідного облікового процесу відводиться великий проміжок часу: згідно з Прог-рамою аналізований проект має набути чинності з 2020 року.

Література:

1. Федеральний закон «Про бухгалтерський облік» від 06.12.2011 № 402-ФЗ.
2. В.В. Приображенська. Методологія, теорія та практика бухгалтерського обліку: неокласичний підхід до наукової організації діяльності // Аудиторські відомості, № 5-6, 2017.
3. Наказ Мінфіну Росії від 07.06.2017 № 2017 № 85н «Про затвердження програми розробки федеральних стандартів бухгалтерського обліку на 2017-2019 р.р. та про визнання таким, що втратив чинність, наказу Міністерства фінансів Російської Федерації від 23 травня 2016 р. № 70н„ Про затвердження програми розробки федеральних стандартів бухгалтерського обліку на 2016-2018 р.р." »(діє з 10.07.2017).
4. Наказ Мінфіну Росії від 14.12.2012 № 145н «Про Раду зі стандартів бухгалтерського обліку».
5. Міжнародний стандарт фінансової звітності (IFRS) 16 "Оренда" введений в дію на території Російської Федерації наказом Мінфіну Росії від 11.06.2016 № 111н.
6. Наказ Мінфіну Росії від 16.05.2016 № 62н "Про затвердження Вимог до оформлення проектів стандартів бухгалтерського обліку" (діє з 12.07.2016).
7. МСФЗ 13 "Оцінка справедливої ​​вартості" введено в дію на території Російської Федерації наказом Мінфіну Росії від 28.12.2015 № 217н з урахуванням поправок документів МСФЗ, введених у дію на території РФРФ наказами Мінфіну Росії від 27.06.2016 № 98; від 11.07.2016 № 111н.

У статті проводиться аналіз нових проектів у ПБО. Спроба "підігнати" бухгалтерський облік під стандарти МСФЗ не зменшить бухгалтерів роботи. Як це буде реалізовано в умовах враховуючи потрійний облік (податковий, бухгалтерський, управлінський) — не зрозуміло…

На сайті Мінфіну розміщено проекти кількох нових ПБО: «Доходи організації», «Облік винагород працівникам», «Облік запасів» та «Облік оренди». Остаточно затвердити у Мінфіні їх мають до кінця цього року. Крім того, на сайті фінансового відомства незабаром з'являться й інші проекти нових ПБО: Бухгалтерська звітність організації, Облік основних засобів, Витрати організації. Нові ПБО планується ввести в дію, починаючи із звітності 2013 року.

Проект ПБО «Доходи організації»

Доходи організації враховуватимуться з урахуванням чинника часу, тобто дисконтуватимуться. При продажі продукції, товарів, виконанні робіт, наданні послуг на умовах відстрочення (розстрочення) оплати на період, що перевищує 12 місяців після звітної дати, або на менший строк, встановлений організацією, величина майбутніх грошових надходжень оцінюється за їх наведеною вартістю. Наведена вартість надходжень враховується з допомогою порівняльного підходу, тобто приймається рівної сумі, яку організація-продавець отримала за аналогічні продукцію, товари, роботи чи послуги, продаючи їх у звичайних умовах оплати без надання відстрочки (розстрочки).

У разі коли ціна аналогічних продукції, товарів, робіт або послуг при їх продажу на звичайних умовах оплати без надання відстрочки (розстрочення) не може бути визначена, наведена вартість майбутніх грошових надходжень визначається шляхом дисконтування їх номінальних величин з використанням процентної ставки, за якою аналогічний покупець може отримати аналогічне позикове фінансування.

Поки що зрозуміло лише одне: у податкової інспекції з'явиться додаткова нагода оштрафувати організацію за неправильну оцінку вартості виручки. Дисконтована оцінка виручки, особливо із залученням поняття «аналогічного покупця» та «аналогічного позикового фінансування», є дуже суб'єктивною.

Проект ПБУ «Облік винагород працівникам»

Документ встановлює порядок відображення винагород працівникам у бухгалтерському обліку та у звітності організацій. І зокрема, порядок визнання та визначення величини винагород працівникам, величини оціночних зобов'язань за ними, розкриття інформації про витрати на працю працівників щодо ведення бухгалтерської звітності.
До винагород працівникам відносяться всі види відшкодування працівникам організації та на користь працівників третім особам (включаючи членів сімей працівників) за виконання працівниками своїх трудових функцій незалежно від форми виплати (грошова, натуральна). Зокрема, сюди належать:

а) заробітна плата (оплата праці працівника), включаючи компенсаційні виплати (доплати та надбавки компенсаційного характеру, у тому числі за роботу в умовах, що відхиляються від нормальних, роботу в особливих кліматичних умовах та на територіях, що зазнали радіоактивного забруднення, та інші виплати компенсаційного характеру) ) та стимулюючі виплати (доплати та надбавки стимулюючого характеру, премії та інші заохочувальні виплати), а також інші компенсації, безпосередньо пов'язані з виконанням працівником трудових функцій (оплачувані відпустки — щорічний, додатковий, навчальний тощо; допомога з тимчасової непрацездатності та ін.) т.п.);

б) виплати працівникам та на користь працівників третім особам (включаючи членів сімей працівників), які здійснюються у зв'язку з виконанням працівниками трудових функцій, не включені до заробітної плати; зокрема:

• витрати на лікування; медичне обслуговування;
• добровільне медичне страхування;
• добровільне пенсійне забезпечення та доплати до пенсій;
• навчання, харчування, компенсацію (оплату) видатків на комунальні послуги;
• оплата (компенсація) витрат за відсотками за кредитами (позиками) тощо;
• кошти, що відраховуються профспілковим організаціям;
• на культурно-масову та фізкультурно-оздоровчу роботу.

Зобов'язання щодо винагород працівникам, згідно з новим ПБО, планують визнавати в бухгалтерському обліку за одночасного дотримання наступних умов. Перше — організація має обов'язок щодо винагород працівникам, якої вона не може уникнути. Друге — впевненість у тому, що в результаті виконання працівником трудових функцій відбудеться зменшення економічних вигод організації (будуть визнані витрати). І, нарешті, третє — сума витрат може бути надійно та обґрунтовано розподілена.

Проект ПБУ "Облік запасів"

Розширено сферу застосування документа. Крім сировини або матеріалів, а також ресурсів, призначених для продажу в ході звичайної діяльності організації (товарів та готової продукції), у проекті ПБО до запасів віднесено активи, що перебувають у процесі виробництва для подальшого продажу (виконання робіт, надання послуг) під час здійснення звичайної діяльності організації, тобто незавершене провадження. Чинним ПБО 5/01 облік незавершеного виробництва не регулюється, на що прямо зазначено у п. 4 цього стандарту. Вимоги проекту ПБУ не поширюються на роботи, які виконуються в рамках договорів підряду, а також на фінансові активи, оскільки ці питання регулюються спеціальними документами.

Щодо вимог до обліку запасів, що не перебувають у власності організації, але отриманих у користування чи розпорядження, на відміну від ПБО 5/01 вони, навпаки, винесені за межі проекту.

Другою особливістю проекту є визначення моменту визнання запасів у бухгалтерському обліку. Їх пропонується приймати до обліку у момент початку організації економічних ризиків і вигод, що з володінням запасами. Як правило, перехід ризиків та вигод збігається з переходом права власності або передачею активів. Може статися так, що запаси необхідно відобразити на балансі до переходу права власності. Йдеться, зокрема, про ситуацію відстрочки платежу, коли за умовами договору сторін право власності переходить до покупця після оплати. Тоді щодо моменту переходу ризиків і вигод організаціям пропонується виходити з професійного судження. Визнання запасів, що знаходяться на балансі організації покупця, яка повинна враховувати запаси з моменту переходу відповідних економічних ризиків та вигод, а також із власного професійного судження.

Третя істотна відмінність від ПБО 5/01 – порядок формування первісної вартості запасів. До проекту включено вимогу про капіталізацію у первісній (фактичній) вартості запасів витрат на виконання зобов'язань щодо демонтажу, видалення запасів та відновлення навколишнього середовища на займаній ними ділянці, понесених протягом певного періоду внаслідок використання зазначених запасів протягом цього періоду. Однак із проекту ПБУ не зрозуміло, які витрати слід капіталізувати — поточні чи майбутні. Незрозуміло також, чи треба нараховувати відповідний резерв. Очевидно, ця вимога потребує додаткового доопрацювання.

Ще одне нововведення: при купівлі запасів на умовах розстрочки платежу переплата, як різниця із звичайною вартістю запасів, яка використовується на умовах негайної оплати, визнається витратою за позиками та кредитами протягом усього періоду фінансування у порядку, встановленому для обліку подібних витрат. Таким чином, капіталізація зазначених витрат у вартості запасів можлива лише у випадку, якщо актив ідентифікується як інвестиційний, тобто, що вимагає тривалого терміну створення, виробництва, придбання.

Щодо порядку включення у вартість запасів загальногосподарських витрат, то питання відображено у проекті недостатньо докладно. Наприклад, загальногосподарські витрати, безпосередньо не пов'язані з виробництвом та переробкою запасів, не беруть участь у формуванні первісної вартості запасів. При цьому включаються до собівартості запасів загальногосподарські та інші аналогічні витрати, що безпосередньо пов'язані з придбанням запасів. Виникає низка питань: чи включати у собівартість запасів заробітну плату працівників відділу закупівель? Як чинити з витратами на утримання складів (баз)? Адже одна частина цих витрат (сортування, фасування) згідно з проектом за переліком включається у вартість запасів, а інша не відноситься до виробництва та переробки запасів.

Проект ПБУ "Облік оренди"

В даному ПБО пропонується облік оренди, орієнтований на право власності:

1. У випадках, коли договором оренди передбачено отримання орендарем наприкінці терміну оренди права власності на предмет оренди, організація-орендар враховує таку оренду як придбання предмета оренди з розстрочкою оплати. Актив оцінюється на момент визнання за наведеною вартістю орендних платежів (формула розрахунку наведена у пунктах 7 або 8 ПБО). У цьому враховуються всі платежі, передбачені договором чи пов'язаною сукупністю договорів, незалежно від цього, як іменуються у цих договорах. У зазначені платежі поряд із власне орендними платежами включається оплата викупної вартості предмета оренди, банківські комісії, страхові та інші платежі, які орендодавець повинен здійснити у зв'язку із укладанням та виконанням договору оренди та пов'язаних із ним договорів.

Тепер, наприклад, договір лізингу має враховуватися на балансі лізингоодержувача; одержувач же має сплачувати податок на майно. Орендні платежі також мають бути враховані з огляду на фактор часу шляхом порівняльного підходу. Бухгалтер, таким чином, повільно, але вірно перетворюється на оцінювача. Якщо оцінка за допомогою порівняльного підходу неможлива, орендна плата розраховується, виходячи з дисконтованої процентної ставки.

2. Якщо договором не передбачено отримання орендарем наприкінці терміну оренди права власності щодо оренди, організація- орендар визнає своє право користування предметом оренди протягом терміну оренди як активу з отримання доступу до використання орендованого об'єкта.

Звісно, ​​з економічного сенсу активу, все правильно. В активі акумулюються кошти, вкладені організацією для одержання економічної вигоди. Актив відбиває можливість генерувати прибуток як потоку. Однак при цьому оренда не повинна враховуватися орендарем за статтею «основні кошти», оскільки останній не має права власності на об'єкт, що орендується.

Про розкриття інформації про ризики господарської діяльності підприємства

Згідно з проектом «Про розкриття інформації про ризики господарської діяльності організації у річній бухгалтерській звітності» бухгалтер зобов'язаний до річної бухгалтерської звітності надавати інформацію про рівень ризику, що допускається в організації. Примітно, що у Росії відсутня система ризик-менеджменту, здатного дати адекватну оцінку рівня ризику господарську діяльність підприємства.

Відповідно до проекту ризики можуть бути згруповані за такими видами:

• фінансові (ринкові ризики, кредитні ризики, ризик ліквідності);
• країнові;
• регіональні;
• репутаційні;
• інші.

Градація ризиків повинна розкривати таку інформацію про якісні характеристики ризику:

• схильність організації до ризиків і причини їх виникнення;
• концентрація ризику (опис конкретної загальної характеристики, що відрізняє кожну концентрацію (контрагенти, регіони, валюта розрахунків та платежів, ін.);
• механізм управління ризиками (мети, політика, застосовувані процедури у сфері управління ризиками та методи, використовувані з метою оцінки ризику, т.п.); зміни у порівнянні з попереднім звітним роком.

Незрозуміло, як це робитимуть бухгалтери. Їх цьому ніхто ніколи не вчив, немає ні методик, ні книг на цю тематику.

Висновок:

Держава, відмовляючись фінансувати розробку програм якісного розвитку ризик-менеджменту та «вирощувати» грамотних фахівців, інтелігентно «спихає» дані обов'язки на бухгалтерів, які винаходитимуть кожен свій велосипед, аби лише здати черговий папірець у податковий. Результатом фікції, звісно, ​​виявиться фікція.

Підсумовуючи, хочеться зробити такі висновки:

1. Функціонування нового закону «Про бухгалтерський облік» не буде належним чином забезпечено без прийняття нових ПБО. Так звані стандарти бухгалтерського обліку досі не розроблені.

2. За новим законом 402-ФЗ від 06.12.2011 «Про бухгалтерський облік» ініціаторами та розробниками ПБУ мають виступати фахівці у бухгалтерській сфері та подавати дані проекти документів на узгодження до державних структур (Мінфін). На сьогодні механізм не працює держава сама виступає розробником ПБУ, що призводить до неефективності самих документів та незгоди серед спільноти бухгалтерів.

3. Згідно з проектами нових ПБО, оренда враховуватиметься на балансі підприємства.

4. Запроваджується методика дисконтування довгострокового потоку.

Нові проекти ПБУ розширюють сферу необхідної професійної компетенції працівників російського бухгалтерського обліку. Якщо раніше бухгалтер працював у 1С і здавав звітність до державних структур, то тепер йому необхідно буде проводити аналіз розвитку компанії на довгостроковий період. Багатьом російським бухгалтерам доведеться підвищити свій професійний рівень. Для адаптації в нових умовах бухгалтер вашої компанії, як мінімум, повинен пройти курси МСФЗ.

У наведених нижче прикладах ми приймаємо умову довгостроковості оренди. Це означає, що дебіторська заборгованість за орендними платежами на балансі орендодавця повинна 1 значитися у розділі необоротних активів, а відповідні зобов'язання на балансі орендаря – за статтею довгострокових зобов'язань. Виникає питання: на яких рахунках враховувати таку заборгованість.

Оскільки для обліку довгострокової дебіторської заборгованості чинним Планом рахунків спеціального рахунку не передбачено, а довгостроковим борговим правам у поточних активах не місце – беремо один із вільних рахунків необоротних активів – 06 і назвемо його так: «Довгострокова дебіторська заборгованість за орендними платежами». Можна назвати якось інакше, але в будь-якому випадку назва рахунку має відповідати його призначенню.

Той самий рахунок (06) може виділити і орендар, для обліку майбутніх витрат на набуття права власності (не плутати з правом оренди, передбаченим як облікова категорія для випадків, коли передача прав власності договором не обумовлена ​​– Право орендидомовимося враховувати на сч.04 як всякий нематеріальний актив, що амортизується). Адже якщо договір оренди укладено і набув чинності, то зобов'язання, а також права, виникають у обох сторін. У орендаря зобов'язання – платити за оренду, у орендодавця право – цю оплату отримувати і, відповідно: у орендодавця – зобов'язання передати об'єкт в оренду (а за наявності умов – і у власність, якщо орендар ці умови виконає), у орендаря – право використовувати предмет оренди у своїх цілях та, за наявності умов та їх дотриманні – право отримати його у власність. Саме ці активи та зобов'язання позначаються на балансах сторін – учасників договору. Можливо, тому в IAS 17 немає жодних згадок про те, на чиєму балансі повинен утримуватися, у тому чи іншому випадку, предмет оренди: на балансі орендаря або на балансі орендодавця. На балансі орендодавця він у будь-якому разі міститься як актив, переданий в оренду. Проектом же передбачається списання переданих в оренду активів з балансу як остаточно, що вибули (за схемою продажу з розстрочкою платежу). Однак не уточнюється, в який момент це потрібно робити.

Якщо продовжити шукати аргументи проти, можна згадати п.21 та п.52 Методичних вказівок №91н, де згадується про орендовані основні засоби та нерухомість, право власності на яку не зареєстровано належним чином. Так, але одна справа – виконати всі умови для отримання цього права, подати документи на реєстрацію та просто чекати його формалізації, та зовсім інша – перебувати на стадії виконання умов набуття права. Про останній у п.52 нічого не йдеться. Що стосується п.21, де серед інших згадуються й кошти, отримані в оренду, то... хто сказав, що інструкції не старіють? Після виходу нового ПБО зміни неминучі. У бухгалтерських інструкціях та методичках. У законі – навряд. І поки що в законі існує норма, згідно з якою за лізингодавцем залишається право вилучити предмет лізингу у випадках, передбачених законом, говорити про постановку його на облік як отриманий у власність до виконання орендарем умов отримання такого права передчасно. До цього питання ще повернемось. Продовжуємо про рахунки.

З іншого боку, візьмемо рахунки 64 та 65 для обліку орендних зобов'язань орендодавця та зобов'язань орендаря за орендними платежами відповідно. Довгострокових чи поточних, залежно та умовами договору.

Справа в тому, що частину заборгованості як дебіторської, так і кредиторської у тій сумі, яку належить отримати/виплатити в поточному році (найближчими від дати балансу 12 місяців), слід відобразити, відповідно, у складі поточних активів/зобов'язань. Нехай ці рахунки називаються, наприклад, «Поточна частина довгострокової дебіторської заборгованості з орендних платежів» (або «Орендні платежі до отримання») та «Поточна частина довгострокових зобов'язань щодо оренди» (або «Орендні платежі до виплати»). У наведених нижче прикладах цей нюанс втрачено через те, що проект ПБУ «Облік оренди» подібних вимог поки не містить.

Враховуючи ту обставину, що приклади, що наводяться нижче, є в певному сенсі експериментальними, автор знаходить передчасним розглядати їх також у податковому аспекті. Поки що в наших прикладах – суто бухгалтерський облік. Записи, що відображають нарахування податків, за бажання можна «наростити».

Приклад 1. Облік у орендаря з подальшим набуттям права власності

Умови:Строк договору оренди - 2 роки Поточна ринкова вартість об'єкта оренди на дату початку орендних відносин - 1000,0 тис. руб., Початковий внесок - 300,0 тис. руб. Обсяг мінімальних орендних платежів за договором - 847,0 тис. руб. Наведена вартість орендних платежів на дату початку орендних відносин – 700 тис. руб. Щорічний орендний платіж - 423,5 тис. руб., У т.ч. 73,5 тис. руб. - Фінансові витрати (відсотки). Річна норма амортизації - 15% (150,0 тис. руб.)

Відповідно до Проекту, ці операції мають враховуватися так:

Операція	Дебет	Кредит	Сума
	76	51	300000
Капітальні вклади	08	76	300000
Зобов'язання з орендних платежів (Капітальні вкладення)	08	65	700000
	01	08	1000000
За перший рік оренди:
	91.2	65	73500
Амортизація	20 (23. 25, 26, 29, 44)	02	150000
	65	51	423500
За другий рік оренди:
Відсотки за орендними зобов'язаннями	91.2	65	73500
Амортизація	20 (23. 25, 26, 29, 44)	02	150000
Погашення поточних зобов'язань за орендними платежами з відсотками	65	51	423500

На той випадок, коли орендар не має достатньо обґрунтованої впевненості в тому, що протягом терміну дії договору лізингу предмет лізингу не буде лізингодавцем вилучений, а договір розірваний, можна запропонувати іншу схему проводок (табл. 1.2). Адже достатньо обґрунтованої впевненості в тому не може бути, якщо в договорі, з одного боку, прописана умова передачі права власності, з іншого – умова розірвання договору та вилучення предмета оренди, оскільки він (предмет оренди) є запорукою платоспроможності орендаря. Власне, подібні умови обумовлюються у будь-якому договорі лізингу. Крім того, існує імперативна норма (та сама, про яку було згадано вище) – Стаття 11 ФЗ «Про фінансову оренду (лізинг)», де зазначено: «1. Предмет лізингу, переданий у тимчасове володіння та користування лізингоодержувачу, є власністю лізингодавця». І далі там: «3. Право лізингодавця на розпорядження предметом лізингу включає право вилучити предмет лізингу з володіння та користування у лізингоодержувача у випадках та в порядку, передбачених законодавством Російської Федерації та договором лізингу». Ось так: в одного боку – право володіння та користування , в іншої – право власності . І до того моменту, поки право власності лізингоодержувача не оформлене, той має предмет оренди, користується, але право розпоряджатися ним залишається за власником – лізингодавцем.

Отже, альтернативне рішення, на прикладі з тими самими умовами:

Операція	Дебет	Кредит	Сума
На дату початку орендних відносин:
Вартість орендованого об'єкта у поточній ринковій оцінці	001	Х	1000000
Сплачено аванс (початковий внесок)	76	51	300000
Капітальні вклади	08	76	300000
Зобов'язання з орендних платежів (Майбутні витрати на набуття права власності)	06	65	700000
Періодичні нарахування та платежі: 2
За перший рік оренди:
Відсотки за орендними зобов'язаннями	91.2	65	73500
Амортизація	20 (23. 25, 26, 29, 44)	02	150000
Погашення поточних зобов'язань за орендними платежами з відсотками	65	51	423500
За другий рік оренди:
Відсотки за орендними зобов'язаннями	91.2	65	73500
Амортизація	20 (23. 25, 26, 29, 44)	02	150000
Погашення поточних зобов'язань за орендними платежами з відсотками	65	51	423500
На дату набуття права власності:
Визнання капітальних вкладень у сумі погашених орендних зобов'язань	08	06	700000
Зарахування придбаного у лізинг об'єкта до складу основних засобів	01	08	1000000
Зарахований на баланс об'єкт знімається із позабалансового обліку	Х	001	1000000

Ось як виглядають за основними операціями - обороти за рахунками, починаючи від виникнення зобов'язань за орендними платежами до їх погашення та зарахування придбаного в лізинг об'єкта за статтею основних засобів.

Ця схема не суперечить ні юридичному змісту операції, ні її економічному змісту. Тому що а) відповідає нормам закону, б) відбиває оцінку та облік оренди як події – чинного договору оренди, тобто. операцій з його виконання, але не оцінку та облік предмета оренди, який, за всіма писаними правилами МСФЗ, повинен оцінюватися та враховуватися відповідно до іншого, профільного для даних активів, стандарту.

Приклад 2. Облік орендарем оренди без подальшого набуття права власності

Умови:Термін договору оренди - 2 роки. Обсяг мінімальних орендних платежів за договором - 108,9 тис. руб. Наведена вартість орендних платежів на дату початку орендних відносин (номінальний орендний платіж) - 90,0 тис. руб. Щорічний орендний платіж - 54,45 тис. руб., У т.ч. 45,0 тис. руб. - Амортизація орендного права і 9,45 тис. руб. - Фінансові витрати (відсотки).

Поточна ринкова вартість об'єкта оренди облікового значення (тільки облікового, тут ми не торкаємося договору, скажімо, там зазначено, що вона становить 1000,0 тис. руб.) Для орендаря не має. Оскільки: а) якщо основні вигоди та ризики, пов'язані з використанням об'єкта, не передаються – об'єкт залишається на балансі орендодавця; облік, на балансі ж так само як і в першому випадку, враховує лише право оренди. Подана схема схема проводок (Табл. 2) відбиває перший випадок. Для другого випадку до неї залишиться додати два записи: перший та останній – постановка на позабалансовий облік та списання із позабалансового обліку.

Операція	Дебет	Кредит	Сума
На дату початку орендних відносин:
Право оренди та зобов'язання за орендними платежами (відбивається за наведеною вартістю орендних платежів на початок орендних відносин)	04	65	90000
Періодичні нарахування та платежі:
За перший рік оренди:
Відсотки за орендними зобов'язаннями	91.2	65	9450
Амортизація орендного права	20 (23. 25, 26, 29, 44)	02	45000
Погашення поточних зобов'язань за орендними платежами з відсотками	65	51	54450
За другий рік оренди:
Відсотки за орендними зобов'язаннями	91.2	65	9450
Амортизація орендного права	20 (23. 25, 26, 29, 44)	02	45000
Погашення поточних зобов'язань за орендними платежами з відсотками	65	51	54450
Знецінене право оренди списується за рахунок амортизації	02	04	90000

Приклад 3. Облік орендодавцем оренди з подальшою передачею права власності

Умови:Строк договору оренди - 2 роки Поточна ринкова вартість об'єкта оренди на дату початку орендних відносин - 1000,0 тис. руб., Балансова вартість об'єкта, що передається в оренду, дорівнює поточній ринковій вартості - 1000,0 тис. руб. , що цей об'єкт придбала для лізингоодержувача у межах виконання своїх зобов'язань за договором лізингу. Початковий внесок - 300,0 тис. руб. Обсяг мінімальних орендних платежів за договором - 847,0 тис. руб. Наведена вартість орендних платежів на дату початку орендних відносин – 700 тис. руб. Щорічний орендний платіж - 423,5 тис. руб., У т.ч. 73,5 тис. руб. - Фінансові доходи (відсотки).

Згідно з Проектом, такі операції орендодавець має враховувати як продаж предмета оренди з розстрочкою оплати (п.24 Проекту).

Операція	Дебет	Кредит	Сума
	03	08	1000000
Отримано аванс (початковий внесок)	51	76	300000
На дату початку орендних відносин:
Нараховано виторг	62	90.1	1000000
Аванс зараховано у розрахунках	76	62	300000
	90.2	03	1000000
Періодичні нарахування та платежі:
За перший рік оренди:
відсотки до отримання	62	90.1	73500
	51	62	423500
За другий рік оренди:
відсотки до отримання	62	90.1	73500
Надходження орендних платежів	51	62	423500

На думку автора, не слід поспішати зі списанням предмета оренди в реалізацію, якщо немає достатньо обґрунтованої впевненості в тому, що договір оренди (лізингу) не буде розірваний, а предмет оренди вилучено. Не було б потреби прописувати у договорі умови його розірвання, якби така впевненість існувала. Тому, пам'ятаючи про принцип, згідно з яким операції та інші події враховуються та подаються у звітності відповідно до свого змісту та економічного змісту, а не просто виходячи з їх юридичної форми(див. п.21 IAS 17), спробуємо скласти іншу схему, що відповідає цьому принципу. Але насамперед – ще один аргумент проти негайного списання предмета оренди у реалізацію. Це п.23 IAS 17: «Це не підходить для додатків для сприятливих місць для того, щоб бути знайденими в фінансових ситуаціях, як відхилення від сприятливих місць». 3

Операція	Дебет	Кредит	Сума
Придбаний передачі у лізинг об'єкт зараховується з цього приводу дохідних вкладень	03.1	08	1000000
Отримано аванс (початковий внесок). Примітка. Тут видається більш доречним сч. 61 «Аванси отримані», якщо йдеться про лізингову компанію – організацію, чиєю основною діяльністю є надання лізингових послуг.	51	76	300000
На дату початку орендних відносин:
Об'єкт в оренді	03.2	03.1	1000000
Орендні платежі до отримання	06	98.1	700000
Періодичні нарахування та платежі:
За перший рік оренди:
відсотки до отримання	06	90.1	73500
Надходження орендних платежів	51	06	423500
За другий рік оренди:
відсотки до отримання	06	90.1	73500
Надходження орендних платежів	51	06	423500
На дату передачі права власності:
Зарахування доходів майбутніх періодів у поточні доходи	98.1	90.1	700000
Зарахування авансу на оплату	76	90.1	300000
Списання об'єкта на собівартість продажів	90.2	03.2	1000000

Через війну доходи покрили видатки придбання об'єкта лізингу, а прибуток лізингодавцем отримано вигляді відсотків – 147,0 тис. крб. Все, як і першому варіанті, з тією лише різницею, що друга схема цілком відповідає економічному змісту і суперечить юридичному статусу договору лізингу на жодній стадії виконання сторонами своїх зобов'язань.

Приклад 4. Облік орендодавцем оренди без подальшої передачі права власності, але з передачею орендарю основних вигод та ризиків.

Умови:Строк договору оренди - 5 років Поточна ринкова вартість об'єкта оренди на дату початку орендних відносин - 1000,0 тис. руб., Залишковий актив в оренді визначений у сумі 200,0 тис. руб. Щорічний орендний платіж - 218,6 тис. руб., У т.ч. 58,6 тис. руб. - Фінансові доходи (відсотки).

Проектом передбачається відображення таких операцій як списання предмета оренди з одного боку, та визнання дебіторської заборгованості з орендних платежів та залишкового активу в оренді – з іншого. Тобто, якщо балансова вартість активу, що передається в оренду, дорівнює 100,0 тис. руб., А його ліквідаційна вартість - 10,0 тис. руб. ,0 тис. руб. За кредитом ці суми, згідно з Проектом, мають знайти своє відображення у доходах (виручці від реалізації). У доходах, треба розуміти – нарахованих, визнаних та підлягаючих оподаткуванню. Ось так:

• Дт 90.2 Кт 03.1 – у сумі балансової вартості предмета оренди
• Дт 03.2 Кт 90.1 – у сумі, визначену як залишковий актив у найм
• – на суму наведеної вартості орендних платежів для отримання
• Дп 90.1 Кт 90.2 – у сумі, що склалася під час списання як собівартість предмета аренды.

Не надто коректно, як бачимо. Однак не можна сказати, що неприйнятно. Адже списані витрати цілком покривають нараховані доходи (а на практиці і з лишком, тому що на рахунку 90.2, крім балансової вартості, накопичуються й інші, пов'язані з таким списанням, витрати). Тому побоюватися несправедливого оподаткування тут не доводиться. Тому робимо як прописано:

Операція	Дебет	Кредит	Сума
На дату початку орендних відносин:
Списано балансову вартість об'єкта	90.2	03.1	1000000
	03.2	90.1	200000
Орендні платежі до отримання за поточною (наведеною) вартістю за вирахуванням залишкового активу в оренді	62	90.1	800000
Списано у реалізацію собівартість об'єкта	90.1	90.2	1000000
Періодичні нарахування та платежі:
відсотки до отримання	62	90.1	58600
Надходження орендних платежів	51	62	218600
.....................

У цьому перервемося, т.к. завершити схему проводок у спробах повернути 200,0 тис. вартості залишкового активу, записані раніше на виручку, дещо важко. Ні, технічно нічого неможливого – будь-який бухгалтер це зробить, але чи це буде методологічно коректно і, головне, як бути з юридичною формою та економічним змістом? Адже цілком очевидно, що така схема не відповідатиме їм.

Інша справа, коли умовами договору передбачена ліквідація активу, що виробив свій ресурс самим орендарем, після закінчення терміну дії договору. Мається на увазі ліквідація з компенсацією, що надходить безпосередньо на рахунок орендодавцю від третьої особи, яка попередньо дала гарантію. Але це все лише припущення, яких і так доводиться багато будувати, читаючи текст Проекту. Тому не будемо захоплюватися цим надмірно, а краще спробуємо побудувати іншу схему, засновану на реальніших очікуваннях: коли залишковий актив повертається орендодавцю. Зрозуміло, що у такому разі списувати предмет оренди у реалізацію відразу під час передачі у найм буде неправильно.

Рішення знаходимо найпростіше:

Операція	Дебет	Кредит	Сума
На дату початку орендних відносин:
Визнається залишковий актив в оренді	03.2	03.1	200000
Орендні платежі до отримання за поточною (наведеною) вартістю за вирахуванням залишкового активу в оренді (відповідно, в орендаря ця ж сума буде відображена як отримання орендного права: Дт 04 Кт 65, з подальшою амортизацією по 160,0 тис. на рік)	06	03.1	800000
Періодичні нарахування та платежі:
За перший рік оренди та щорічно, протягом п'яти років:
відсотки до отримання	06	90.1	58600
Надходження орендних платежів	51	06	218600
На дату повернення об'єкта від орендаря після закінчення дії договору:
Повернення предмета оренди	03.1	03.2	200000

Далі, якщо об'єкт визнано вичерпалим свій ресурс та/або передача його в оренду більше не планується, проводиться списання з балансу: демонтаж, утилізація, продаж на бік цілком або частинами, – в обліку це відображається відповідно. Якщо нічого цього не відбувається, вартість залишкового активу стає його первісною вартістю, що і зафіксувала остання проводка.

Приклад 5. Облік орендодавцем оренди без подальшої передачі права власності та зі збереженням за собою основних вигод та ризиків

Умови: Термін договору оренди - 2 роки Наведена вартість орендних платежів на дату початку орендних відносин (номінальний орендний платіж) - 90,0 тис. руб. Щорічний орендний платіж - 54,45 тис. руб., У т.ч. 9,45 тис. руб. - Фінансові доходи (відсотки).

Операція	Дебет	Кредит	Сума
На дату початку орендних відносин:
Орендні платежі до отримання за поточною (наведеною) вартістю (відповідно, в орендаря ця ж сума буде відображена як отримання орендного права: Дт 04 Кт 65, з подальшою амортизацією по 45,0 тис. на рік)	06	64	90000
Періодичні нарахування та платежі:
За перший рік оренди:
відсотки до отримання	06	90.1	9450
	64	90.1	45000
Надходження орендних платежів	51	06	54450
За другий рік оренди:
відсотки до отримання	06	90.1	9450
Нарахований для отримання платіж визнається доходом поточного періоду	64	90.1	45000
Надходження орендних платежів	51	06, 64	54450

На закінчення слід зазначити, що автор не наполягає на застосуванні рахунків 04, 06 та 64, 65 для відображення прав (орендних, боргових) та орендних зобов'язань. Це лише рекомендація до застосування у разі, якщо договір оренди довгостроковий. І лише в тій частині, яка припадає на платежі, очікувані орендодавцем до отримання наступного року. Платежі, які очікуються для отримання у поточному році, за правилами МСФЗ прийнято відображати серед поточних активів, і, відповідно, платежі, що мають бути виконані – серед поточних зобов'язань. Які рахунки для цієї мети виділити – про це нам доведеться подумати.

1 Відповідно до IAS 17, у Проекті «Облік оренди» такої умови немає, хоча не виключено, що в остаточній редакції таки буде.

2 У нашому прикладі щорічні. Насправді, якщо договором передбачено робити це щомісяця, ці суми розбиваються по місяцях і нараховуються відповідно.

3 Зобов'язання, що стосуються орендованих активів, не доречно подавати у фінансовій звітності як списання таких активів.